Выплаты, связанные с незаконным увольнением (С. Валова, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Выплаты, связанные с незаконным увольнением

Одним из случаев неправильного применения мер дисциплинарного воздействия является незаконное увольнение. Суд, как правило, восстанавливает работника на прежнем месте и обязывает организацию не только оплатить ему время вынужденного прогула, но и выплатить компенсацию морального вреда. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете и какие налоговые последствия ожидают работодателя, мы расскажем в статье.

В соответствии со ст. 394 ТК РФ в случае признания судом увольнения работника незаконным последний подлежит восстановлению на прежнем рабочем месте. Решение суда о восстановлении незаконно уволенного работника нужно выполнить незамедлительно (ст. 396 ТК РФ). Согласно п. 1 ст. 106 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" оно считается исполненным, когда работник допущен к выполнению прежних трудовых обязанностей и ранее действовавший приказ об увольнении отменен.

Следует обратить внимание, что при неисполнении организацией требований, содержащихся в исполнительном документе, без уважительных причин судебный пристав-исполнитель применяет к ней штрафные санкции, предусмотренные ст. 17.15 КоАП РФ, и устанавливает новый срок для исполнения.

Для справки. В соответствии с п. 1 ст. 17.15 КоАП РФ за неисполнение содержащихся в исполнительном документе требований неимущественного характера в срок, установленный судебным приставом-исполнителем, предусмотрен штраф:

- для должностных лиц - от 10 000 до 20 000 руб.;

- для юридических лиц - от 30 000 до 50 000 руб.

Если работодатель не исполнит требования исполнительного листа в срок, вновь установленный судебным приставом-исполнителем, он будет оштрафован вторично. В этом случае размер штрафа составит (п. 2 ст. 17.15 КоАП РФ):

- для должностных лиц - от 15 000 до 20 000 руб.;

- для юридических лиц - от 50 000 до 70 000 руб.

Отражение в учете начисления денежных компенсаций, связанных с незаконным увольнением

Первым шагом при разрешении конфликтной ситуации является издание приказа об аннулировании ранее действовавшего приказа, связанного с незаконным увольнением. В соответствии со ст. 394 ТК РФ организацией по решению суда возмещается средний заработок, утраченный вследствие незаконного увольнения.

При исчислении среднего заработка следует учитывать разъяснения, приведенные в п. 62 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление Пленума ВС РФ N 2). Как указывает высшая судебная инстанция, средний заработок для оплаты времени вынужденного прогула определяется в порядке, предусмотренном ст. 139 ТК РФ. При этом необходимо иметь в виду, что особенности порядка исчисления средней заработной платы, установленного вышеуказанной статьей, определяются Правительством РФ с учетом мнения Российской трехсторонней комиссии по регулированию социально-трудовых отношений. В настоящее время таким документом является Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Порядок N 922).

При взыскании среднего заработка в пользу работника, восстановленного на прежней работе, выплаченное ему выходное пособие подлежит зачету. Однако при определении размера оплаты времени вынужденного прогула средний заработок, взыскиваемый в пользу работника за это время, не подлежит уменьшению на суммы заработной платы, полученной у другого работодателя, независимо от того, работал у него работник на день увольнения или нет, пособия по временной нетрудоспособности, выплаченного истцу в пределах срока оплачиваемого прогула, а также пособия по безработице, которое он получал в период вынужденного прогула, поскольку указанные выплаты действующим законодательством не отнесены к числу выплат, подлежащих зачету при определении размера оплаты времени вынужденного прогула.

Пример 1

1 апреля 2010 г. гражданка С. была незаконно уволена. Она обратилась в городской суд с иском о восстановлении ее на работе. Суд, рассмотрев все обстоятельства дела, вынес решение в пользу истца, обязав организацию к выплате С. за время нахождения в вынужденном прогуле среднего заработка. Время нахождения в вынужденном прогуле составило 44 раб. дн. по пятидневной рабочей неделе (с 01.07.2010 по 31.08.2010 включительно). Оклад восстановленного работника - 13 500 руб. Выплаты кроме оклада работнику в расчетном периоде не производились.

При расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ст. 139 ТК РФ).

В данном случае за работником сохраняется средний заработок за период с 01.07.2010 по 31.08.2010. Следовательно, расчетным является период с 1 июля 2009 года по 30 июня 2010 года.

При определении среднего заработка используется средний дневной заработок, который исчисляется путем деления суммы заработной платы (включая премии и вознаграждения), фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Порядка N 922).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате.

Предположим, что в расчетном периоде работником отработано 249 дней, предусмотренных производственными календарями на 2009 и 2010 годы. Следовательно, средний дневной заработок работника составляет 650,60 руб. (13 500 руб. x 12 мес. / 249 дн.).

Таким образом, сумма среднего заработка, исчисленная за время вынужденного прогула, составляет 28 626,40 руб. (650,60 руб. x 44 дн.).

Далее в соответствии со ст. 394 ТК РФ суд вправе удовлетворить требование лица, подвергшегося дискриминации в сфере труда, а также уволенного без законного основания или с нарушением установленного порядка увольнения либо незаконно переведенного на другую работу, о компенсации морального вреда.

Учитывая, что трудовое законодательство не содержит каких-либо ограничений размера компенсации морального вреда, суд в силу ст. 21 и 237 ТК РФ вправе удовлетворить требование работника о компенсации морального вреда, причиненного ему любыми неправомерными действиями или бездействием работодателя, в том числе и при нарушении его имущественных прав (например, при задержке выплаты заработной платы).

В соответствии со ст. 237 ТК РФ компенсация морального вреда выплачивается в денежной форме в размере, определяемом по соглашению работника и работодателя, а в случае спора факт причинения работнику морального вреда и размер компенсации определяются судом независимо от подлежащего возмещению имущественного ущерба.

Размер компенсации морального вреда определяется судом исходя из конкретных обстоятельств каждого дела с учетом объема и характера причиненных работнику нравственных или физических страданий, степени вины работодателя, иных заслуживающих внимания обстоятельств, а также требований разумности и справедливости (п. 63 Постановления Пленума ВС РФ N 2).

В соответствии с Письмом Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 "О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления" расходы, связанные с незаконным увольнением, следует отражать:

- по выплате среднего заработка за время вынужденного прогула - по подстатье 211 "Заработная плата" КОСГУ;

- по выплате моральной компенсации - по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ.

Налогообложение выплат, производимых по решению суда

Как уже было отмечено, согласно ст. 394 ТК РФ в случае признания увольнения работника незаконным орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику компенсации в размере среднего заработка за все время вынужденного прогула.

Облагаются ли суммы среднего заработка, выплачиваемые за время вынужденного прогула, НДФЛ? По данному вопросу Минфином были представлены соответствующие разъяснения в Письме от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41. В нем финансовое ведомство отметило следующее.

В соответствии со ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло.

Полный перечень выплат, освобождаемых от налогообложения, содержится в ст. 217 НК РФ. Суммы среднего заработка за время вынужденного прогула в указанный перечень не включены и, соответственно, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Напомним, что в силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить налог в соответствующий бюджет. Следовательно, организация, выплачивающая работнику по решению суда среднюю заработную плату за время вынужденного прогула, признается налоговым агентом.

В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 23.11.2009 N 03-04-06-01/305, от 22.09.2009 N 03-04-05-01/705.

УФНС по г. Москве в Письме от 11.03.2010 N 20-14/024761@ по поводу удержания НДФЛ с сумм, определенных решением суда, дало следующие разъяснения. Особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда в НК РФ не предусмотрено.

Должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела о взыскании с организации-работодателя (ответчика) суммы доходов обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований налогового законодательства РФ.

При реализации ответчиком указанного права судом в резолютивной части решения указываются сумма дохода, подлежащая взысканию в пользу работника, и сумма, которую необходимо удержать в качестве налога и перечислить в бюджетную систему РФ.

Если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с него, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать с налогоплательщика НДФЛ. При этом организация (налоговый агент) обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

В этом случае физическое лицо самостоятельно уплачивает налоги с таких доходов путем подачи налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства. Аналогичные выводы содержит Письмо УФНС по г. Москве от 07.10.2009 N 20-14/3/104564@.

Облагается ли НДФЛ компенсация морального вреда за время вынужденного прогула в связи с незаконным увольнением? Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ установленные законодательством компенсации. Статьей 237 ТК РФ определено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями работодателя, подлежит возмещению либо в размере, установленном соглашением сторон трудового договора, либо в сумме, определенной судом (если возник спор). Таким образом, сумма возмещения морального вреда, выплаченная в связи с неправомерными действиями работодателя на основании исполнительного листа, является компенсационной выплатой, которая предусмотрена п. 3 ст. 217 НК РФ, и на этом основании не облагается НДФЛ. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина РФ от 28.01.2008 N 03-04-06-02/7.

Страховые взносы с компенсационных выплат

Объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. "а" п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона о страховых взносах*(1), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в п. 2 ч. 1 ст. 5 данного закона), а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведений науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, приведен в ст. 9 Закона о страховых взносах. Согласно нормам данной статьи не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

Принятое судом решение обязывает работодателя произвести в пользу работника выплаты в размере среднего заработка за время вынужденного прогула. В этом случае ст. 9 Закона о страховых взносах не применяется. Указанные выплаты признаются объектом обложения страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах и подлежат обложению ими в 2010 году исходя из их сумм и тарифов страховых взносов в размерах, предусмотренных ст. 57 данного закона.

Отметим, что ранее при решении вопроса об обложении указанных выплат ЕСН Минфин и налоговые органы также считали, что указанная сумма подлежала налогообложению в общеустановленном порядке (письма Минфина РФ от 30.06.2009 N 03-04-08-01/41, от 24.04.2009 N 03-04-06-02/30).

Является ли выплата компенсации за причиненный моральный вред, связанный с незаконным увольнением, объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды? В силу норм ст. 9 Закона о страховых взносах сумма компенсации морального вреда, которую организация должна выплатить работнику в соответствии с решением суда, не является объектом обложения страховыми взносами.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим что судом вынесено решение о взыскании суммы компенсации морального вреда в размере 10 000 руб.

Все расходы учреждение осуществляет за счет приносящей доход деятельности.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В соответствии с решением суда начислены выплаты: - в сумме среднего заработка за время вынужденного прогула - в сумме компенсации морального вреда	2 106 04 340 (статья 211 КОСГУ) 2 106 04 340 (статья 290 КОСГУ)	2 302 01 730 2 302 18 730	28 626,40 10 000
Начислена сумма страховых взносов на выплату в размере среднего заработка (28 626,40 руб. x 26%)	2 106 04 340 (статья 213 КОСГУ)	2 303 00 730*	7 442,86
Удержан НДФЛ с суммы среднего заработка (13%)**	2 302 01 830	2 303 01 730	3 721
Перечислены во внебюджетные фонды страховые взносы	2 303 00 830*	2 201 01 610	7 442,86
Перечислен в бюджет НДФЛ	2 303 01 830	2 201 01 610	3 721
Получены денежные средства с лицевого счета для выплаты среднего заработка и компенсации морального вреда (24 905,40 + 10 000) руб.	2 210 03 560 2 201 04 510	2 201 01 610 2 210 03 660	34 905,40
Произведены из кассы учреждения выплаты, связанные с незаконным увольнением	2 302 18 830 2 302 01 830	2 201 04 610 2 201 04 610	10 000 24 905,40
* В рассматриваемом случае применяются следующие аналитические счета к счету 303 00 000: - 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"; - 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС"; - 303 08 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС"; - 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии"; - 303 11 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой пенсии". ** Для упрощения примера стандартные налоговые вычеты при исчислении НДФЛ не учитываются.

Незаконное увольнение и компенсация за неиспользованный отпуск

При восстановлении работника на прежнем рабочем месте по решению суда возникает вопрос: а как поступить с компенсацией за неотгулянный отпуск, которая была выплачена в связи с увольнением работника?

В соответствии со ст. 394 ТК РФ ранее изданный приказ об увольнении, а следовательно, и все указания, связанные с ним, подлежат аннулированию (в том числе выплата компенсации за неиспользованные в связи с увольнением дни отпуска). Таким образом, начисленная работнику компенсация за неиспользованный им отпуск подлежит возврату, поскольку работник восстановлен и получает обратно все гарантии, установленные ТК РФ, в том числе и право на ежегодный оплачиваемый отпуск.

В статье 137 ТК РФ перечислены случаи, когда из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться удержания. Среди них - возмещение неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы. Компенсация за неотработанный отпуск - это фактически возмещение работнику непредоставленного времени отдыха, за который ему была бы начислена средняя заработная плата. Поскольку все гарантии восстанавливаются, получается, что компенсация является выплаченным работнику авансом отпускных. В связи с этим считаем возможным в данном случае применить ст. 137 ТК РФ.

Как следует из этой статьи, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, задолженности или неправильно исчисленных выплат, при условии что работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В случае если срок удержания компенсации упущен, организация вправе попросить работника вернуть сумму начисленной компенсации в добровольном порядке либо обратиться в суд с иском о ее взыскании.

Как следует поступить с НДФЛ, если работник добровольно вернул компенсацию за неиспользованный отпуск? При выплате компенсации НДФЛ был правомерно исчислен, удержан и перечислен в бюджет. Когда работник возвращает сумму компенсации, он отдает полученный ранее доход, следовательно, налог должен быть возвращен. То же касается и страховых взносов, которые в соответствии со ст. 9 Закона о страховых взносах подлежат начислению на суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные при увольнении.

Порядок возврата излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога прописан в ст. 231 НК РФ. Согласно ее новой редакции, вступающей в силу с 01.01.2011, возврат из бюджета НДФЛ налоговым органом производится на основании письменного заявления работника. Заявление (в котором указываются реквизиты для перечисления денег) представляется налоговым агентом вместе с выпиской из регистра налогового учета за соответствующий налоговый период и документами, подтверждающими излишнее удержание и перечисление суммы налога в бюджетную систему РФ, в налоговый орган в течение 10 дней с момента представления ему налогоплательщиком заявления.

Налоговый агент вправе не обращаться к налоговому органу за возвратом этой суммы налога и возвратить налогоплательщику излишне удержанную сумму налога за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему РФ в счет предстоящих платежей, как по указанному налогоплательщику, так и по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога. Срок возврата этой суммы налогоплательщику установлен в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика.

В случае если возврат излишне удержанной суммы налога осуществляется налоговым агентом с нарушением срока (три месяца), на сумму излишне удержанного налога, которая не возвращена налогоплательщику в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

При возврате НДФЛ в бухгалтерском учете должны быть произведены сторнировочные записи по начислению суммы компенсации за отпуск, НДФЛ и страховых взносов.

Рассмотрим данные операции на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. При увольнении работнику была выдана денежная компенсация за неиспользованный отпуск в размере 6 583,44 руб., на которую были начислены страховые взносы в сумме 1 711,69 руб. С суммы компенсации был удержан НДФЛ - 13%. При восстановлении работника на прежнем рабочем месте он добровольно вернул в кассу организации сумму, начисленную ему за неиспользованный отпуск.

В учете учреждения будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведено сторнирование ранее начисленной денежной компенсации за неиспользованный отпуск	2 106 04 340	2 302 01 730	(6 583,44)
Произведено сторнирование начисленных страховых взносов	2 106 04 340	2 303 00 730	(1 711,69)
Сторнирован ранее начисленный НДФЛ	2 302 01 830	2 303 01 730	(856)
Внесена работником в кассу организации сумма ранее выплаченной ему компенсации за неиспользованный отпуск	2 201 04 510	2 302 01 730	5 727,44

Следует ли организации подать уточненный расчет по начисленным страховым взносам? В соответствии со ст. 17 Закона о страховых взносах при обнаружении факта неотражения (неполноты отражения) сведений, а также ошибок, приводящих и не приводящих к занижению сумм страховых взносов, организация обязана представить уточненный расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам.

Несколько слов об очередном отпуске восстановленного работника

Согласно ст. 121 ТК РФ в стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включается время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе. Таким образом, очередной оплачиваемый отпуск предоставляется за весь период, приходящийся на дату ухода работника в отпуск.

При исчислении среднего заработка для оплаты очередного отпуска, предоставляемого восстановленному работнику, следует учесть, что в силу п. 5 Порядка N 922 при расчете отпускных не учитываются время и выплаты, произведенные за расчетный период из расчета среднего заработка в соответствии с ТК РФ. Следовательно, выплата среднего заработка за время вынужденного прогула в расчете суммы отпускных при предоставлении очередного отпуска не учитывается. Также в соответствии с п. 2 Порядка N 922 не учитывается компенсация морального вреда.

С. Валова,

эксперт журнала

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ.