Вопрос: В связи с вступлением в силу с 1 января 2010 года Федерального закона N 212-ФЗ от 24.07.09 г., просим Вас дать разъяснения по вопросу правомерности включения в базу для начисления страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС следующих видов начислений в пользу физических лиц: - компенсация за неиспользованный отпуск сверх 28 дней; - частичная компенсация содержания детей сотрудников предприятия в детских дошкольных учреждениях из средств предприятия (по коллективному договору); - пособие по уходу за ребенком сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет из средств предприятия... (ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.)

В связи с вступлением в силу с 1 января 2010 года Федерального закона N 212-ФЗ от 24.07.09 г., просим Вас дать разъяснения по вопросу правомерности включения в базу для начисления страховых взносов в ПФ РФ, ФСС РФ, ФФОМС, ТФОМС следующих видов начислений в пользу физических лиц:

- компенсация за неиспользованный отпуск сверх 28 дней;

- частичная компенсация содержания детей сотрудников предприятия в детских дошкольных учреждениях из средств предприятия (по коллективному договору);

- пособие по уходу за ребенком сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет из средств предприятия (по коллективному договору);

- дивиденды работникам предприятия;

- дивиденды не работникам предприятия;

- вознаграждение членам совета директоров;

- командировочные (оплата по среднему заработку), выплачиваемые сотрудникам в связи с проведением спортивных соревнований.

А также просим пояснить, включать ли указанные виды выплат в расчет среднего заработка для начисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком в 2010 году.

1. Начисление страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 24.06.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона N 212-ФЗ, объектом обложения страховыми взносами для таких плательщиков страховых взносов, как лица, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам - организации и индивидуальные предприниматели, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно ст. 8 Закона N 212-ФЗ база для начисления страховых взносов для их плательщиков определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных ч. 1 ст. 7 Закона (объект обложения), о которых говорилось выше, начисленных плательщиками в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ.

Таким образом, любые выплаты физическому лицу (за исключением поименованных в ст. 9 Закона N 212-ФЗ), состоящему в трудовых отношениях с организацией*(1), прямо или косвенно связанные с исполнением им трудовых функций (например, выплаты социального характера, предусмотренные локальным нормативным актом организации) составляют базу для начисления страховых взносов.

Далее рассмотрим необходимость включения приведенных в запросе выплат в облагаемую страховыми взносами базу.

1) Компенсация за неиспользованный отпуск сверх 28 дней.

В соответствии с требованиями ст. 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией*(2). Указанная статья регламентирует порядок замены отпусков денежной компенсацией.

С учетом того, что обязанность по предоставлению дополнительного отпуска предусмотрена законодательством о труде, равно, как и замена такого отпуска компенсацией, данные суммы непосредственно связаны с выполнением работником трудовых обязанностей. Соответственно, указанные суммы учитываются при исчислении страховых взносов*(3).

2) Частичная компенсация содержания детей сотрудников предприятия в детских дошкольных учреждениях из средств предприятия (по коллективному договору).

Подпункт 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ содержит исчерпывающий перечень установленных законодательством РФ компенсационных выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами. В их числе не имеется выплаты, связанной с содержанием детей в дошкольных учреждениях. Соответственно, сумма компенсации, выплаченная работнику, подлежит обложению страховыми взносами.

3) Пособие по уходу за ребенком сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет из средств предприятия (по коллективному договору)*(4).

Учитывая, тот факт, что пособие выплачивается работнику Общества, состоящему в трудовых отношениях с организацией, считаем, что данное пособие, выплачиваемое в соответствии с Коллективным договором, подлежит обложению страховыми взносами.

4) Дивиденды не работникам предприятия. Дивиденды работникам предприятия.

Дивиденды являются выплатами из чистой прибыли и осуществляются по решению общего собрания акционеров (ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Основание для их начисления - наличие у физического лица имущественного права на долю в уставном капитале организации.

Напомним, что страховыми взносами облагаются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, у которых с организацией заключены трудовые или гражданско-правовые договоры на выполнение работ или оказание услуг.

Соответственно, в том случае, если дивиденды выплачиваются физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с предприятием, в облагаемую страховыми взносами базу они не включаются.

Однако аналогичный вывод должен быть сделан, по нашему мнению, в отношении дивидендов, выплачиваемых работникам предприятия по следующей причине.

Как мы уже сказали выше, выплата дивидендов производится физическому лицу в связи с наличием у него имущественного права и никак не связана с выполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей. Общество обязано выплатить дивиденды физическому лицу вне зависимости от того, является ли оно работником организации.

Также в данном случае может быть приведен еще один аргумент. Страховые взносы уплачиваются в целях обязательного социального страхования физических лиц, которые относятся к числу застрахованных. Перечень застрахованных лиц приведен в федеральных законах о конкретных видах обязательного социального страхования. Например, в ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ, ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ*(5) таковыми являются физические лица, работающие по трудовым договорам либо самостоятельно обеспечивающие себя работой. При этом акционеры (физические лица, которые участвуют в уставном капитале организации) не упоминаются в числе застрахованных лиц.

Следует отметить, что официальных разъяснений контролирующих органов по данному вопросу пока нет. Тем не менее, по информации, размещенной на сайте ФСС РФ (www.fss.ru), дивиденды не облагаются страховыми взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством*(6).

По нашему мнению, выплата дивидендов физическим лицам, как состоящим в трудовых отношениях с организацией, так и не состоящим, в облагаемую страховыми взносами базу, не включается.

5) Вознаграждение членам совета директоров.

В настоящее время в отношении включения рассматриваемой выплаты в базу, облагаемую страховыми взносами, имеется официальное разъяснение Минздравсоцразвития, изложенное ведомством в Письме от 01.03.2010 N 421-19.

В данном документе Минздравсоцразвития РФ указывает: в связи с тем, что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами.

При этом наличие таких разъяснений уполномоченного органа позволит Обществу в случае, если проверяющие органы займут иную позицию, избежать доначисления ему страховых взносов по этому основанию при проведении проверки, исключить начисление пеней и штрафов за нарушение законодательства о страховых взносах (ч. 9 ст. 25, п. 3 ч. 1 ст. 43 Закона N 212-ФЗ).

В связи с изложенным считаем, что в данном случае Обществу целесообразно не включать вознаграждения членам совета директоров в облагаемую страховыми взносами базу.

6) Командировочные (оплата по среднему заработку), выплачиваемые сотрудникам в связи с проведением спортивных соревнований.

Согласно статье 166 ТК РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При этом при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а статья 168 ТК РФ устанавливает также обязанность работодателя возместить работнику расходы, связанные со служебной командировкой.

По нашему мнению поездки работников на спортивные соревнования с их согласия, по заданию и в интересах работодателя, при этом не предполагающие выполнение работником его прямой трудовой функции, могут оформляться как служебные командировки*(7).

Следовательно, так как у Общества имеется возможность оплату стоимости проезда, проживания и суточных признать командировочными расходами, то к данным выплатам, можно применить нормы п. 2 статьи 9 Закона N 212-ФЗ и не облагать данные выплаты страховыми взносами.

Оплата времени нахождения работника в командировке, рассчитанная исходя из его среднего заработка, является объектом обложения страховыми взносами, т.к. исключение ее из состава облагаемых выплат, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не предусмотрено.

Вывод:

В облагаемую страховыми взносами базу в соответствии с Законом N 212-ФЗ подлежат включению следующие выплаты:

- компенсация за неиспользованный отпуск сверх 28 дней;

- частичная компенсация содержания детей сотрудников предприятия в детских дошкольных учреждениях из средств предприятия (по коллективному договору);

- пособие по уходу за ребенком сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет из средств предприятия (по коллективному договору);

- оплата по среднему заработку за время командировки в связи с проведением спортивных соревнований.

В облагаемую страховыми взносами базу в соответствии с Законом N 212-ФЗ не подлежат включению следующие выплаты:

- дивиденды не работникам предприятия;

- дивиденды работникам предприятия;

- командировочные расходы в виде суточных и оплаты проезда, выплачиваемые сотрудникам в связи с проведением спортивных соревнований.

По нашему мнению, целесообразно не включать в облагаемую страховыми взносами базу вознаграждение членам совета директоров, в связи с наличием соответствующих разъяснений Минздравсоцразвития РФ.

2. В отношении возможности учета перечисленных в тексте настоящего запроса выплат при определении среднего заработка работника для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком необходимо отметить следующее.

Порядок определения среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком установлен ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ).

В соответствии с частью 1 данной статьи пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком исчисляются исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев работы (службы, иной деятельности) у данного страхователя, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком.

При этом согласно ч. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в Фонд социального страхования Российской Федерации в соответствии с уже проанализированным выше Законом N 212-ФЗ.

Таким образом, если выплата или вознаграждение облагаются страховыми взносами в части ФСС РФ в соответствии с Законом N 212-ФЗ, они учитываются при исчислении среднего заработка.

Кроме того, при расчете среднего заработка в целях исчисления пособий по временной нетрудоспособности следует руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности N 375*(8).

Так, пунктом 8 данного Положения установлено, что при определении среднего заработка застрахованного лица для исчисления пособия из расчетного периода исключаются периоды, а также начисленные за эти периоды суммы:

а) период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ;

б) период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

в) период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

г) период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

д) дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

е) другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

ж) период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что при определении среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком должны быть учтены следующие выплаты, поименованные в тексте запроса:

- компенсация за неиспользованный отпуск сверх 28 дней*(9);

- частичная компенсация содержания детей сотрудников предприятия в детских дошкольных учреждениях из средств предприятия (по коллективному договору);

- пособие по уходу за ребенком сотрудникам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3-х лет из средств предприятия (по коллективному договору);

Соответственно, при определении среднего заработка для исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком не учитываются следующие выплаты, перечисленные в тексте запроса:

- дивиденды работникам предприятия (не облагаются страховыми взносами в ФСС РФ);

- дивиденды не работникам предприятия (не облагаются страховыми взносами в ФСС РФ);

- вознаграждение членам совета директоров (не облагаются страховыми взносами в ФСС РФ);

- оплата по среднему заработку за время командировки в связи с проведением спортивных соревнований (оплата времени нахождения в командировке по среднему и соответствующий период времени исключается из расчета в соответствии с пп. (а) п. 8 Положения N 375).

Вывод:

Выплаты и вознаграждения, производимые в пользу работников Общества, учитываются при определении среднего заработка для расчета пособий в соответствии с Законом N 255-ФЗ, если указанные начисления подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ.

При определении среднего заработка также должны учитываться правила, установленные Положением N 375.

15 июля 2010 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июль 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) или физическому лицу, заключившему с организацией договор гражданско-правового характера предметом которого является выполнение работ, оказание услуг.

*(2) При этом пунктом 3 ст. 126 ТК РФ предусмотрено, что не допускается замена денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении).

*(3) Отмечаем, что в соответствии с пп. д) п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, не подлежат обложению страховыми взносами все виды компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Т.е., с 01.01.10 г. такая компенсация также включается в облагаемую страховыми взносами базу.

*(4) Со слов составителя запроса, данное пособие выплачивается на основании Коллективного договора (а не на основании Указа Президента РФ от 30.05.94 N 1110 "О размере компенсационных выплат отдельным категориям граждан" и Порядка, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 1206 от 03.11.94 г., в соответствии с которыми выплачивается ежемесячная компенсационная выплата в размере 50 руб. матерям, состоящим в трудовых отношениях с организациями и находящимся в отпуске по уходу за ребенком до достижении им возраста 3 лет, за счет средств предприятия.

*(5) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".

*(6) Отметим также, что до 2010 г. аналогичный подход был у контролирующих органов в отношении начисления на дивиденды и доходы участников организации ЕСН и пенсионных взносов. Данная позиция аргументировалась тем, что эти выплаты не связаны с трудовыми, гражданско-правовыми или авторскими договорами (Письма Минфина России от 05.10.2006 N 03-05-02-04/152, УФНС России по г. Москве от 23.11.2007 N 21-11/111507@).

*(7) Данный вывод сделан на основе анализа трудового законодательства РФ и сложившейся арбитражной практики по вопросу оформления поездок работников по заданию работодателей на спортивные мероприятия.

*(8) Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 июня 2007 N 375.

*(9) Следует указать, что вопрос относительно необходимости включения в расчет среднего заработка компенсации за неиспользованный отпуск сверх 28 дней не имеет однозначного ответа. Согласно п. 8 Положения N 375 при определении среднего заработка исключается оплата отпусков и соответствующий период времени. Однако считаем, что в данном случае производится не оплата отпуска, а выплата компенсации за неиспользованный отпуск, которая подразумевает, что работником соответствующий период отработан (и за этот период начислена заработная плата).