Убытки по операциям с ценными бумагами (Л.П. Фомичева, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Убытки по операциям с ценными бумагами

В данной статье мы рассмотрим особенности учета убытков от операций с ценными бумагами у организаций, которые не являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом операции с финансовыми инструментами срочных сделок автор в данной статье рассматривать не будет в связи с тем, что нововведения в этой части налогового учета заслуживают отдельной темы.

Убытки от переоценки ценных бумаг

Правилами бухгалтерского учета предусмотрена переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, пересчет стоимости ценных бумаг (за исключением акций), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на каждую отчетную дату. Исключение составляют акции, которые, как правило, обращаются на рынке ценных бумаг и переоцениваются по другим правилам.

Под переоцениваемую категорию попадают векселя третьих лиц (в основном банков), выданные с оговоркой эффективного платежа в иностранной валюте (абз. 3 ст. 41, ст. 77 Положения о переводном и простом векселе, утв. Постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341), а также необращающиеся на ОРЦБ корпоративные облигации, номинал которых выражен в иностранной валюте.

Информация о такой переоценке должна корректно доводиться до сведения собственников и акционеров с тем, чтобы при распределении финансового результата они понимали его составляющие. Курс валюты на ближайшую перспективу трудно предсказывать даже специалистам. И резкие скачки в курсе способны отрицательно повлиять на финансовый результат.

Стоит напомнить, что в соответствии с требованиями п. 22 ПБУ 3/2006 в Пояснительной записке компания обязана раскрыть официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ на отчетную дату; при расчетах в у.е. - согласованный курс. А в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н, непрогнозируемое изменение курсов относится к некорректирующим бухгалтерскую отчетность событиям после отчетной даты. И лица, подписывающие бухгалтерскую отчетность, обязаны раскрыть информацию о таких событиях в Пояснительной записке.

Для целей исчисления налога на прибыль (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 и п. 2 ст. 280 НК РФ) текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится. При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету.

В письмах контролирующих органов отмечалось, что не следует исчислять курсовые разницы по векселям, выписанным в иностранной валюте с оговоркой эффективного платежа, и учитывать их в составе внереализационных доходов или расходов (письма Минфина России от 23.09.08 N 03-03-06/2/124, УМНС по г. Москве от 24.03.09 N 16-15/026495, 20.08.09 N 16-15/086722.2).

Поскольку правилами бухгалтерского учета такой пересчет предусмотрен, то в зависимости от изменения курсов иностранной валюты в учете организации будут возникать постоянные налоговые активы и обязательства (пп. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Пример 1

Организация 4 марта 2010 г. приобрела у уполномоченного банка его собственный вексель на сумму 10 000 евро по номинальной стоимости. Денежные средства были перечислены с валютного счета организации, вексель был получен в этот же день. Срок платежа по векселю - по предъявлении, проценты начисляются по ставке 12% годовых.

Вексель предъявлен банку к платежу 5 апреля. Банк перечислил организации на валютный счет 10 105 евро: 10 000 евро - номинал векселя и 105 евро - проценты за 32 дня владения векселем (10 000 х 12% / 365 дн. х 32 дн.).

Для упрощения примера все данные расчетов округляются, по возможности, до целых чисел. Условные курсы евро на 4 марта - 38 руб. за 1 евро; 30 марта - 39 руб. за 1 евро; 5 апреля - 38,7 руб. за 1 евро.

Рассмотрим подробно порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете организации.

4 марта 2010 г. (дата приобретения векселя), условный курс - 38 руб. за 1 евро:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 52 "Валютные счета" - 380 000 руб. (10 000 евро х 38 руб. за 1 евро) - перечислены денежные средства банку за приобретение векселя.

Дебет счета 58 "Финансовые вложения" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 380 000 руб. - принят к учету полученный вексель в качестве финансового вложения.

Цена приобретения векселя для целей налогообложения будет аналогичной.

Следует отметить, что при предоплате цена векселя не зависит от даты его оприходования, поскольку за него покупатель перечислил 100%-ную предоплату. Например, если бы вексель был получен на следующий день после перечисления предоплаты, то для целей и бухгалтерского, и налогового учета он все равно стоил бы 380 000 руб.

На отчетную дату по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 нужно переоценить стоимость валютного векселя. Предположим, что с даты первоначальной оценки курс вырос и составил 39 руб. за евро.

30 марта 2010 г. (отчетная дата), курс 39 руб. за 1 евро:

Дебет счета 58 "Финансовые вложения" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 10 000 руб. [(39 руб. - 38 руб.) х 10 000 евро] - в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница по балансовой стоимости векселя.

В связи с тем, что для целей налога на прибыль ценные бумаги в иностранной валюте не переоцениваются, доход от бухгалтерской переоценки в налоговом учете не принимается. Поэтому следует по положительной курсовой разнице отразить постоянный налоговый актив:

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) - отражен постоянный налоговый актив по курсовой разнице по номиналу векселя.

Переходим к процентным доходам. На отчетную дату у векселедержателя вексель находился на балансе 27 дней (с 04.03.2010 по 30.03.2010). Следует признать процентный доход в размере 89 евро (10 000 х 12% / 365 дн. х 27 дн.):

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 3471 руб. (89 евро х 39 руб. / за евро) - начислен процентный доход по векселю за I квартал 2010 г. по курсу Банка России на дату признания дохода в составе прочих доходов.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом по вексельному процентному доходу нет.

Финансовый результат марта равен 13 471 руб. (курсовая разница по номиналу векселя 10 000 руб. + процентный доход 3471 руб.):

Дебет счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 13 471 руб. - отражена прибыль текущего месяца.

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 2694,2 руб. (13 471 руб. х 20%) - признан условный расход по налогу на прибыль за I квартал 2010 г.

Для целей исчисления налога на прибыль за I квартал 2010 г. курсовая разница 10 000 руб., возникшая в бухгалтерском учете, в составе налоговых доходов не учитывается. Налог на прибыль следует начислить только с процентного дохода 3 471 руб. Сумма налога на прибыль равна 694,2 руб. (3471 руб. х 20%).

В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2010 г. в приложении N 1 к Листу 02 по стр. 100 организация отражает внереализационный доход в виде признанных процентов по векселю 3471 руб., сумма налога на прибыль по декларации составит 694,2 руб.

По данным бухгалтерского счета 68 налог на прибыль также составит 694,2 руб. (условный расход по налогу на прибыль 2694,2 руб. и постоянный налоговый актив 2000 руб.).

5 апреля 2010 г. (дата предъявления векселя к оплате), курс 38,7 руб. за 1 евро.

На дату совершения операции в иностранной валюте по правилам п. 7 ПБУ 3/2006 переоценивается стоимость валютного векселя. Курс евро снизился с даты предыдущей оценки с 39 до 38,7 руб. за евро.

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 58 "Финансовые вложения" - 3000 руб. [10 000 евро х (39 руб. - 38,7 руб.)] - отражена отрицательная курсовая разница по балансовой стоимости векселя в составе прочих расходов.

В связи с тем, что для целей исчисления налога на прибыль ценные бумаги в иностранной валюте не переоцениваются, следует по отрицательной курсовой разнице отразить постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 600 руб. (3000 руб. х 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (по курсовой разнице по номиналу векселя).

Вексель предъявлен банку к платежу:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 387 000 руб. (10 000 евро х 38,7 руб. / за евро) - признан прочий доход от погашения номинала векселя по курсу Банка России на дату погашения.

Для целей налогообложения прибыли цена погашения векселя будет такой же - 387 000 руб.

Списывается стоимость выбывающего векселя:

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 58 "Финансовые вложения" - 387 000 руб. (10 000 евро х 38,7 руб.) - списана балансовая стоимость предъявленного к погашению векселя.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы по приобретению векселя равны его первоначальной стоимости 380 000 руб., поскольку в налоговом учете переоценки не производятся. Расходы по выбытию векселя в налоговом учете учитываются по стоимости приобретения ценной бумаги, а в бухгалтерском учете (387 000 руб.) - по стоимости на дату погашения. Поскольку в данном случае бухгалтерские расходы выше налоговых, следует отразить постоянное налоговое обязательство:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 1400 руб. [(387 000 руб. - 380 000 руб.) х 20%] - отражено постоянное налоговое обязательство по стоимости выбытия векселя.

В бухгалтерском учете стоимость выбывшего векселя в составе прочих расходов отражена в сумме 387 000 руб. Одновременно к этой сумме признан прочий доход в размере 7000 руб. - сальдо курсовых разниц (положительная курсовая разница 10 000 руб. - отрицательная курсовая разница 3000 руб.). В налоговом учете стоимость выбывшего векселя - 380 000 руб. Иными словами, по сумме признаваемого дохода в бухгалтерском и налоговом учете расхождений нет.

В этой связи должны погаситься взаимно отложенные налоговые активы и обязательства: 2000 руб. - постоянный налоговый актив по курсовой разнице, 600 руб. - постоянное налоговое обязательство по курсовой разнице, 1400 руб. - постоянное налоговое обязательство по разнице в стоимости, признаваемой в каждом из учетов. Следовательно, бухгалтерские записи с учетом ПБУ 18/02 произведены правильно.

Переходим к процентным доходам. С 30.03.2010 по 05.04.2010 за 5 дней следует признать процентный доход в размере 16 евро (10 000 х 12% / 365 дн. х 5 дн.):

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счета 91-1 "Прочие доходы" - 619 руб. (10 000 х 12% / 365 дн. х 5 дн. х 38,7 руб.) - отражен процентный доход по векселю за 5 дней дня владения по курсу Банка России на дату признания дохода.

Поскольку вексель выбывает, то на эту дату также нужно переоценить начисленные в I квартале проценты (курс евро упал с 39 руб. за евро до 38,7):

Дебет счета 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 27 руб. [(89 евро х (38,7 руб. - 39 руб.)] - отражена отрицательная курсовая разница по признанному в I квартале процентному доходу.

Дебет счета 52 "Валютные счета", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 391 063,5 руб. (10 105 долл. х 38,7 руб.) - получены денежные средства по векселю (387 000 руб. - номинал векселя, 4063,5 руб. - проценты по нему).

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 2408 руб. (387 000 - 387 000 - 3000 + 619 - 27) - признан убыток по итогам апреля.

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 472 руб. (2408 руб. х 20%) - признан условный доход по налогу на прибыль.

Однако во II квартале 2010 г. на счете 99 были также признаны постоянные налоговые обязательства 2000 руб. (600 + 1400), с учетом этого по итогам квартала налог на прибыль к доплате равен 1528 руб. (2000 - 472).

Определим базу по налогу на прибыль за полугодие. Вексель был приобретен за 380 000 руб., цена погашения с учетом начисленных процентов составила 391 063,5 руб., доход от сделки - 11 063,5 руб. (391 063,5 - 380 000). Налог на прибыль с данного дохода следует заплатить в размере 2212,7 руб. В I квартале в бюджет был уплачен налог в размере 694,2 руб., к доплате во II квартале следует 1518,5 руб. (2212,7 - 694,2). Такая же сумма по данным бухгалтерского учета.

Операции по погашению векселя следует отражать в Листе 05 налоговой декларации. Рассмотрим, как это сделать.

Во избежание двойного налогообложения учтенные в I квартале 2010 г. в составе внереализационных доходов проценты 3471 руб. (по стр. 100 приложения N 1 к Листу 02 декларации) следует исключить. Для этой цели сумму 3471 руб. повторяют в составе внереализационных расходов по стр. 200 приложения N 2 к Листу 02 декларации. Эти суммы будут учтены далее по стр. 010 Листа 05 декларации как часть выручки от погашения векселя. Итого по данным Листа 02 налогооблагаемая база будет отсутствовать (3471 - 3471).

По строке 010 Листа 05 декларации по налогу на прибыль отражается доход по реализации (погашения) векселя. Доход включает в себя всю сумму процентного дохода, исчисленную с момента выписки или приобретения векселя, и погашенный номинал. По стр. 010 следует отразить 391 063,5 руб. (доход от погашения векселя 387 000 руб. и сумма процентов по нему, признанных к дате погашения, 4063,5 руб.).

По стр. 030 Листа 05 отражается стоимость приобретения погашаемого векселя 380 000 руб.

Налогооблагаемая база по данным строки 100 Листа 05 равна 11 063,5 руб. (391 063,5 - 380 000). Налог на прибыль следует уплатить нарастающим итогом 2212,7 руб. (11 063,5 руб. х 20%). Часть этой суммы 694,2 руб. была по итогам I квартала 2010 г. уплачена в бюджет, к доплате по итогам I полугодия 2010 г. следует 1518,5 руб. (2212,7 - 694,2).

Переоценка обращающихся на бирже ценных бумаг

Для целей дальнейшей переоценки финансовые вложения делятся на две группы (п. 19 ПБУ 19/02): по которым можно и по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Для каждой группы установлены свои правила изменения первоначальной стоимости.

Ценные бумаги, обращающиеся на рынке ценных бумаг, необходимо ежемесячно или ежеквартально переоценивать до текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на прочие доходы (расходы) (п. 20 ПБУ 19/02). Периодичность переоценки устанавливается учетной политикой организации.

Переоценка осуществляется на основании официальных данных о котировках соответствующих ценных бумаг на организованном рынке (письмо Минфина России от 21.03.2005 N 07-05-06/83).

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится у организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) и отражается на счете 91 в корреспонденции со счетом 58.

Если ранее котируемые ценные бумаги переоценивались, а затем они стали некотируемыми, они отражаются по стоимости последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, которые не обращаются на рынке ценных бумаг, переоценивать не нужно. Они отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут относить на финансовые результаты организации разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

Однако в случае обесценения таких ценных бумаг (снижения их реальной стоимости) за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) образуется резерв под обесценение ценных бумаг. Детально обесценение некотируемых ценных бумаг мы рассмотрим в следующем разделе статьи.

Для целей исчисления налога на прибыль ценные бумаги, в том числе и обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоценке не подлежат. Поэтому суммы произведенной в бухгалтерском учете дооценки (уценки) в состав налоговых доходов (расходов) не включаются (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).

Специалисты спорят, отражать ли при переоценке постоянные или временные разницы. Согласно одной из позиций разница является постоянной, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства. Ее сторонники полагают, что полученный доход (либо расход) в результате корректировки стоимости финансовых вложений в налоговом учете не будет признан ни в текущем, ни в будущих периодах. И, следовательно, разницы, образованные при переоценке финансовых вложений, ведут к образованию постоянного налогового обязательства в период переоценки и выбытия вложений.

Существует и другая точка зрения, согласно которой разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налоговой прибылью (убытком) являются временными и приводят к образованию отложенного налогового обязательства (либо актива). По мнению сторонников данной позиции, при дооценке финансовых вложений, ведущей к образованию дохода в бухгалтерском учете, образуются налогооблагаемые временные разницы и соответственно отложенные налоговые обязательства. При дальнейшей переоценке либо выбытии актива отложенное налоговое обязательство корректируется.

В зависимости от принятого организацией подхода отражения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью в качестве возникших в результате переоценки ценных бумаг (постоянных или временных разниц) меняется структура пассива бухгалтерского баланса. В результате признания, например, дооценки постоянной разницей постоянное налоговое обязательство оказывает влияние на размер чистой прибыли, отраженной в бухгалтерском балансе по стр. 470, увеличивая тем самым размер чистых активов.

Позицию организации по учету данных разниц следует закрепить в учетной политике.

Обесценение некотируемых ценных бумаг

Обесценение (п. 37 ПБУ 19/02) - это устойчивое существенное снижение стоимости некотируемых финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от них в обычных условиях ее деятельности.

Обесценение характеризуется (все три условия должны выполняться одновременно):

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных вложений.

Примеры обесценения - значительное количество сделок на рынке по цене существенно ниже учетной стоимости, отсутствие или существенное снижение поступлений от ценных бумаг в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.

При наличии признаков обесценения за счет финансовых результатов создается резерв под обесценение финансовых вложений. Резерв под обесценение ценных бумаг могут создавать как обычные организации - владельцы ценных бумаг, так и профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Размер резерва определяется разницей между учетной и расчетной стоимостью обесценившихся ценных бумаг. На сумму созданного резерва производится запись по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы". Учетная стоимость некотируемых финансовых вложений при этом не изменяется (нет движения на счете 58).

В бухгалтерской отчетности ценные бумаги, по которым образован резерв под обесценение, показываются по расчетной стоимости, которая равна разнице между учетной стоимостью (счет 58) и суммой резерва (счет 59). Сальдо по счету 59 в бухгалтерском балансе отдельно не показывается (п. 38 ПБУ 19/02). Поэтому некотируемые финансовые вложения в конечном счете должны быть отражены в форме N 1 с учетом падения их стоимости в связи с обесценением.

Если в дальнейшем расчетная цена ценных бумаг, по которым уже создан резерв, будет повышаться либо это вложение выбывает, в составе прочего дохода признается соответствующая корректировка резерва. Сумма резерва зачисляется в состав прочих доходов организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло их выбытие (дебет счета 59 - кредит счета 91).

На практике можно встретить два варианта отражения корректировок резерва под обесценение финансовых вложений в случае повышения их расчетной стоимости:

- бухгалтерская запись делается на сумму разницы между ранее сформированным резервом и размером резерва, рассчитанным по состоянию на отчетную дату;

- сначала делается бухгалтерская запись на всю сумму числящегося в учете резерва (сальдо по счету 59 обнуляется), затем новой записью отражается резерв в размере, рассчитанном по состоянию на отчетную дату.

Пример 2

Организация в июле 2010 г. приобрела вексель Банка "Х" за 100 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2010 г. получена информация о тяжелом финансовом состоянии банка, в связи с чем его вексели могут быть реализованы на рынке с дисконтом от 35 до 50%.

Определяется средний размер дисконта: (35% + 50%) : 2 = 42,5%.

Определяется расчетная стоимость данных финансовых вложений:

100 000 руб. х (100% - 42,5%) = 57 500 руб.

Размер резерва под обесценение составит:

100 000 - 57 500 = 42 500 руб.

В отчетности данные финансовые вложения будут отражены по стоимости 100 000 - 42 500 = 57 500 руб., прибыль будет уменьшена на 42 500 руб.

Отметим, что бухгалтеры часто заблуждаются по поводу того, что резерв под обесценение финансовых вложений является добровольным и допустимо принять в учетной политике решение о его отсутствии.

Оценочные резервы (к ним относится и рассматриваемый) служат для уточнения оценки активов в балансе. Соответственно при игнорировании резерва под обесценение финансовых вложений оценка финансовых вложений в отчетности будет искажена. Кроме того, непризнание расходов по обесценению влияет на величину финансового результата (прибыли или даже убытка). При существенности размеров искажения показателей это обстоятельство заставляет признать отчетность недостоверной, поскольку она уже не будет давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении (п. 6 ПБУ 4/99).

Для целей исчисления налога на прибыль профессиональные участники организованного рынка ЦБ (далее по тексту - ОРЦБ) - дилеры учитывают резервы по обращающимся ЦБ в соответствии со ст. 300 НК РФ.

У остальных налогоплательщиков суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ЦБ не подлежат включению в состав расходов, суммы восстановленных резервов для целей гл. 25 НК РФ не признаются доходами (п. 10 ст. 270 НК РФ). Поэтому у них возникают постоянные разницы по доходам (расходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе прочих доходов (расходов) и не принимаемым к учету для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Убытки от реализации ценных бумаг

Кризисная ситуация привела к снижению стоимости ценных бумаг российских и иностранных эмитентов, поэтому при их реализации компания, скорее всего, получила по итогам 2009 г. или в 2010 г. убыток.

Прибыль (убыток) по обращающимся и необращающимся ценным бумагам учитывают раздельно (п. 8 ст. 280, абз. 5 ст. 329 НК РФ). Убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами от операций по реализации (выбытию) соответствующей категории ценных бумаг (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Убытки от операций с ценными бумагами определенной категории могут уменьшить только прибыль от операций с ценными бумаги этой категории (п. 10 ст. 280 НК РФ).

Убыток, полученный от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, может быть отнесен на уменьшение налоговой базы только по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, в отчетном (налоговом) периоде, следующем за налоговым периодом его получения. И наоборот, убыток, полученный по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, может уменьшать прибыль, полученную только от операций с ценными бумагами, обращающимися на этом рынке. Если налоговая база по каждому виду ценных бумаг не будет формироваться в следующих отчетных (налоговых) периодах, то и полученный ранее убыток не будет учитываться для целей налогообложения.

Данное правило не распространяется на налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (сделки по публично объявленным ценам). Дилеры не ведут отдельного учета операций по категориям ценных бумаг и исчисляют единую налоговую базу.

Убыток, полученный от операций с ценными бумагами, переносится по итогам года на будущее по правилам ст. 283 НК РФ с учетом следующих особенностей.

Убыток, полученный в текущем отчетном (налоговом) периоде, не принимается в уменьшение прибыли от основной деятельности. На это указывают как контролирующие органы, так и арбитражные суды (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/173, от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 N Ф04-3075/2008(7454-А03-37) и др.).

При этом, как разъясняет Минфин России, Налоговый кодекс РФ не запрещает уменьшать прибыль по операциям с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности (Письма от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/68).

Этот подход нашел отражение и в Порядке заполнения декларации по налогу на прибыль. Так, согласно п. 13.6 Порядка заполнения декларации налоговая база по операциям с ценными бумагами отражается по строке 100 Листа 05 декларации, а положительное значение этой строки переносится в Лист 02 и отражается по строке 120. При этом по строке 120 Листа 02 указывается также убыток от основной деятельности как по итогам отчетного (налогового) периода, так и перенесенный с предыдущих налоговых периодов (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708). Напомним, что Лист 05 заполняется отдельно по обращающимся и необращающимся ценным бумагам: в первом случае по реквизиту "Вид дохода" проставляется код "1", во втором - "2".

Аналогичную позицию высказывают и высшие арбитражные судьи (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 14908/07).

Убытки переносятся на будущее в течение десяти лет также раздельно по категориям ценных бумаг (по обращающимся и необращающимся) и затем принимаются в пределах прибыли, полученной от операций с данной категорией бумаг (абз. 2 п. 10 ст. 280 НК РФ).

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем году убытка. Убыток можно учесть в любом налоговом периоде в течение десяти лет. Убыток, не перенесенный на ближайший год, может быть перенесен полностью или частично на следующий год из оставшихся девяти лет.

Пример 3

Организация по итогам 2009 г. получила прибыль от основной деятельности в размере 100 000 руб. и убыток от продажи векселей, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, 10 000 руб.

Организация не может уменьшить налоговую базу по прибыли от реализации продукции на сумму убытка от продажи ценных бумаг.

В дальнейшем ситуация может сложиться следующим образом.

Вариант 1. Если в последующие десять лет операции с аналогичными ценными бумагами осуществляться не будут или по ним не будет прибыли, то организация не сможет принять для целей налогообложения убыток от операций с векселями.

Вариант 2. Если в последующие десять лет будет получена прибыль от операций с аналогичными ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг, то организация сможет учесть данный убыток от операций с векселями.

Пример учета убытка в 2010-2014 годах:

Налоговый период	Полученная прибыль от операций с необращающимися ценными бумагами	Сумма признанного убытка 2009 г.	Остаток непризнанного убытка на 1 января следующего налогового периода
2010 г.	1000	1000	9000
2011 г.	2000	2000	7000
2012 г.	3000	3000	4000
2013 г.	2000	2000	2000
2014 г.	4000	2000	0

Пример 4

По итогам 2009 г. организация получила:

- убытки от основной деятельности - 20 000 руб.;

- убытки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 5000 руб.;

- прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке - 50 000 руб.

Заполняются два Листа 05 - отдельно по операциям с необращающимися ценными бумагами и обращающимися. Прибыль по необращающимся ценным бумагам 50 000 руб. (строка 100 Листа 05) учитывается при расчете налоговой базы по строке 120 Листа 02, т.е. полученный доход уменьшает убыток от основной деятельности 20 000 руб. Налоговая база будет равна 30 000 руб. (-20 000 руб. + 50 000 руб.).

Уменьшить же эту величину на сумму убытков от операций по реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 5000 руб. - налогоплательщик не вправе. Этот убыток переносится на будущие десять лет и признается вычитаемой временной разницей, что обязывает организацию начислить отложенный налоговый актив в размере 1000 руб. (5000 руб. х 20%).

Не забудьте, что все убытки по каждой категории ценных бумаг по прошлым отчетным периодам нарастающим итогом отражаются по строке 070 Листа 05 с соответствующим кодом "Вид дохода".

Начиная с I квартала 2010 г. организация вправе до конца 2019 г. уменьшать при наличии дохода величину облагаемой базы по налогу на прибыль по операциям реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, на 5000 руб. убытка, полученного в 2009 г. Уменьшение налоговой базы отражается по строке 080 при наличии этой суммы по строке 070. Соответствующая зачитываемому убытку сумма отложенного налогового актива списывается бухгалтерской записью Дебет счета 68 Кредит счета 09.

Те убытки, которые не удалось погасить, но можно учесть при исчислении налоговой базы в будущем, отражаются по строке 090 Листа 05. Таким образом, к бухгалтерскому счету 09 в части убытков по ценным бумагам существует контрольный лист для налоговых органов - соответствующие строки 070-090 Листа 05 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Убытки, полученные в течение нескольких налоговых периодов, переносят по очереди. Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой понесены. Иными словами, сначала списывается убыток, полученный в более ранние периоды.

Подтверждающие документы хранят весь период, в течение которого переносится убыток (п. 4 ст. 283 НК РФ), и еще три года после списания всей суммы убытка. Это объясняется тем, что при проведении налоговой проверки придется документально подтвердить, что убытки признавались по правилам гл. 25 НК РФ.

Иногда контролирующие органы квалифицируют в качестве убытка от реализации (выбытия) ценных бумаг списываемую дебиторскую задолженность перед налогоплательщиком по оплате (погашению) таких бумаг. И, как следствие, полагают, что данный убыток нужно списывать по правилам, предусмотренным п. 10 ст. 280 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 20.01.2010 N 03-03-06/1/10).

Кроме того, по мнению Минфина России, в случае ликвидации векселедателя (эмитента) до момента погашения векселя (облигации) убыток в виде денежных средств, выданных векселедателю или эмитенту, вообще не может быть учтен держателем ценной бумаги для целей налогообложения. Обосновывается эта позиция тем, что такая ситуация в ст. 280 НК РФ не предусмотрена (письма Минфина России от 01.03.2010 N 03-03-06/2/36, от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99).

Однако Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.04.2008 N 15706/07 указал на ошибочность таких выводов. Суд разъяснил, что дебиторская задолженность по оплате ценных бумаг списывается при ее переходе в разряд безнадежных долгов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Федеральные арбитражные суды при рассмотрении подобных споров учитывают позицию высшей арбитражной инстанции (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-6783/2009, от 11.01.2010 N А05-7454/2009).

Л.П. Фомичева,

аттестованный аудитор Минфина России,

налоговый консультант

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.