Актуальные вопросы расчета пособий из средств государственного социального страхования (Е.П. Никодимова, "Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Актуальные вопросы расчета пособий из средств государственного социального страхования

По сложившейся практике редакция постоянно рассматривает актуальные вопросы, связанные с исчислением и выплатой пособий по государственному социальному страхованию. В частности, в статье рассмотрен расчет "переходящих пособий", а также порядок учета выплат, начисленных до 1 января 2010 г., при расчете пособий в текущем году.

Компенсация за неиспользованный отпуск при исчислении пособий

С 2010 года все больше доводов за то, чтобы выплачиваемую работникам денежную компенсацию учитывать при исчислении пособий по социальному страхованию.

Объясняется это тем, что с текущего года суммы указанной компенсации включаются в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ, на что указано в подпункте "д" п. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее по тексту публикации - Федеральный закон N 212-ФЗ).

В свою очередь, освобождаться от включения в состав учитываемых выплат на том основании, что исчислена она исходя из средней заработной платы, компенсация не может. Это следует из п. 8 Положения, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15.06.2007 N 375 "Об утверждении Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее по тексту публикации - Положение об исчислении пособий). В соответствии с данным пунктом из расчетного периода исключаются соответствующие периоды (отпуск, командировка и т.п.), а также начисленные за эти периоды суммы. При выплате же компенсации за отпуск из расчетного периода никакие периоды, за которые данная компенсация выплачивалась бы, не исключаются.

В одном из своих писем (от 05.04.2010 N 5905-17) Минздравсоцразвития России согласился с тем, что суммы компенсации в полной мере могут быть учтены с 2010 года при исчислении пособий по социальному страхованию. Несмотря на тот факт, что письмо касается исчисления пособий в пользу государственных гражданских служащих, но, как говорят, в данном случае главное - принцип, а не подробности.

Как обосновать необходимость учета при исчислении пособий выплат 2009 года по новым правилам

Согласно многочисленным письмам наших читателей региональные отделения ФСС РФ по-прежнему настаивают на том, чтобы выплаты 2009 года при исчислении пособий по социальному страхованию, приходящихся на текущий 2010 г., учитывались исходя из того, начислялся ли на них единый социальный налог или нет. При этом в качестве обоснования своего мнения, как правило, приводятся следующие доводы: это выплаты прошлого года, когда страховые взносы не исчислялись, а учесть можно только те суммы, которые были включены в базу начисления соответствующих обязательных платежей на цели государственного социального страхования.

Такого рода мнения не выдерживают никакой критики.

Порядок применения принятых начиная с 2010 года преобразований в сфере расчета пособий по государственному социальному страхованию определен Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

Как указано в п. 15 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ, в новой редакции Федеральный закон N 255-ФЗ применяется при назначении, исчислении и выплате пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком по страховым случаям, наступившим после 1 января 2010 года. Каких-либо иных правил применения принятых с 2010 года изменений действующее законодательство не содержит.

В свою очередь, на основании п. 2 ст. 14 новой редакции Федерального закона N 255-ФЗ в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по социальному страхованию, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ.

Для того чтобы ответить на вопрос, может ли какая-то выплата быть учтена при исчислении пособий или нет, достаточно оценить эту выплату на предмет включения в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с положениями Федерального закона N 212-ФЗ. При этом не имеет значения, когда такая выплата была начислена (до внесенных с 1 января 2010 года изменений или после), и даже не важно, фактически на эту выплату страховые взносы или иные обязательные платежи на цели социального страхования были начислены или нет.

Пример 1

Допустим, что работник коммерческой организации болел с 12 по 19 июля 2010 г.

В данном случае пособие по временной нетрудоспособности должно быть исчислено за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих июлю 2010 г., а именно за период с 1 июля 2009 г. по 30 июня 2010 г.

Допустим, что в период с 1 июля по 31 декабря 2009 г. работнику была начислена материальная помощь к отпуску в размере 12 000 руб.

Несмотря на то обстоятельство, что с указанной выплаты единый социальный налог в прошлом 2009 г. не уплачивался, она должна быть учтена при исчислении пособия в июле 2010 г. в размере свыше 4000 руб. (а именно в сумме 8000 руб. = 12 000 руб. - 4000 руб.), так как согласно п. 11 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ именно в этой части материальная помощь к отпуску включается в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ.

При всем этом необходимо учитывать, что в любом случае из расчетного периода исключаются периоды, а также начисленные за эти периоды суммы, перечисленные в п. 8 Положения об исчислении пособий. К ним, в частности, отнесены:

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством Российской Федерации (за исключением случая, когда при наступлении временной нетрудоспособности у беременных женщин или предоставлении им отпуска по беременности и родам в период выполнения ими более легкой работы с сохранением среднего заработка по прежнему месту работы в средний заработок для исчисления пособия включается и средняя заработная плата, сохраняемая на время перевода на такую работу);

- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулы) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как обосновать необходимость исчисления "переходящих" пособий по новым правилам

Как уже неоднократно отмечалось на страницах нашего издания, так называемые переходящие пособия по социальному страхованию за период с 1 января 2010 г. должны исчисляться в строгом соответствии с новой редакцией Федерального закона N 255-ФЗ, и опять же без учета того, уплачивался ли с выплат, принятых в расчетном периоде, единый социальный налог или нет.

Данный вывод основан на положениях п. 15 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ. Именно положения данного пункта увязывают ранее применявшиеся и новые правила исчисления пособий по социальному страхованию.

Как указано в п. 15 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ, по страховым случаям, наступившим до 1 января 2010 г., пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячное пособие по уходу за ребенком должны быть в обязательном порядке исчислены согласно новой редакции Федерального закона N 255-ФЗ. Другое дело, что выплачиваться данные пособия, исчисленные согласно новой редакции Федерального закона N 255-ФЗ, должны, если их размеры превышают суммы пособий, исчисленные по ранее действовавшим правилам.

Необходимо учитывать, что перерасчеты следует осуществлять как в отношении пособия по временной нетрудоспособности, так и в части пособия по беременности и родам, а также в отношении пособия по уходу за ребенком. "Перешедшие" с прошлых лет страховые случаи, связанные с выплатой пособия по беременности и родам и пособия по уходу за ребенком, также должны быть пересчитаны согласно новой редакции Федерального закона N 255-ФЗ.

В свою очередь, согласно новой редакции п. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ в средний заработок, исходя из которого исчисляются пособия по государственному социальному страхованию, включаются все виды выплат и иных вознаграждений (а не только суммы заработной платы, что имело место до 1 января 2010 г.) в пользу работника, которые включаются в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ.

Соответственно, если в расчетном периоде, который был принят для расчета того или иного "переходящего" пособия, найдутся выплаты, которые согласно применявшимся до 2010 г. правилам при исчислении пособия не учитывались, а по новым правилам они включаются в базу для расчета этого пособия, то должен производиться перерасчет пособия.

Пример 2

Допустим, что работник организации болел с 21 декабря 2009 г. по 17 января 2010 г. Данный страховой случай - переходящий. Он начался в 2009 г. и завершился в 2010 г.

Согласно п. 15 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ данное пособие за период с 21 по 31 декабря 2009 г. должно быть исчислено согласно прежней редакции Федерального закона N 255-ФЗ, а именно только от сумм заработной платы, на которые начислялся единый социальный налог (без учета материальной помощи, компенсаций, выплат из средств чистой прибыли и т.д.). Плюс к этому должно применяться ограничение размера пособия, которое было установлено в 2009 г., а именно сумма пособия из расчета за полный календарный месяц не может превышать значение, равное 18 720 руб. плюс районный коэффициент.

Расчет пособия следовало осуществлять за 12 календарных месяцев, предшествующих декабрю 2009 г., а именно за период с 1 декабря 2008 г. по 30 ноября 2009 г. Допустим, что в данном расчетном периоде работнику была начислена ежемесячная заработная плата из расчета оклада, доплаты, надбавки и премии в размере 245 600 руб., суммы средней заработной платы к отпуску, за период командировки и т.д. в размере 46 700 руб., а также материальная помощь к отпуску в размере 18 000 руб. На отработанное в расчетном периоде время приходится 296 календарных дней. Страховой стаж работника - 7 лет 4 месяца, что дает ему право получать пособие по временной нетрудоспособности в размере 80% среднего заработка, но не более законодательно установленных ограничений.

Сумма пособия за период с 21 по 31 декабря 2009 г. по ранее применявшимся правилам должна была составить 6642 руб. 58 коп.:

1) величина среднего дневного заработка - 829 руб. 73 коп. (245 600 руб. / 296 календарных дней);

2) сумма дневного пособия - 663 руб. 79 коп. (829 руб. 73 коп. х 80%);

3) сумма пособия за 11 календарных дней болезни, приходящихся на период болезни, - 7301 руб. 69 коп. (663 руб. 79 коп. х 11 календарных дней);

4) ограничение суммы выплачиваемого пособия - 6642 руб. 58 коп. (18 720 руб. / 31 календарный день в декабре х 11 календарных дней болезни).

За период с 1 по 17 января 2010 г. пособие должно было быть исчислено по новым и ранее применявшимся правилам, а к начислению необходимо было принять большую из исчисленных величин:

1) сумма пособия по новым правилам с учетом всех выплат и вознаграждений, включаемых в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ, а также с учетом новых ограничений сумм выплачиваемых пособий - 11 927 руб. 71 коп.:

- величина учитываемых при исчислении пособия выплат за расчетный период с 1 декабря 2008 г. по 30 ноября 2009 г. - 259 600 руб. (245 600 руб. + (18 000 руб. - 4000 руб.), где (18 000 руб. - 4000 руб.) - часть материальной помощи к отпуску, включаемая в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с п. 11 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ, а потому учитываемая при исчислении пособия);

- величина среднего дневного заработка - 877 руб. 03 коп. (259 600 руб. / 296 календарных дней);

- максимальная величина среднего дневного заработка, от которого может быть исчислено пособие по временной нетрудоспособности, - 1136 руб. 99 коп. (415 000 руб. / 365 дней);

- меньшее из приведенных значений среднего дневного заработка - 877 руб. 03 коп.;

- величина дневного пособия - 701 руб. 63 коп. (877 руб. 03 коп. х 80%);

- сумма пособий за 17 календарных дней болезни с 1 по 17 января 2010 г. по новым правилам - 11 927 руб. 71 коп. (701 руб. 63 коп. х 17 дней болезни).

2) сумма пособий согласно применявшимся до 1 января 2010 г. правилам - 10 265 руб. 81 коп. (11 284 руб. 43 коп. (663 руб. 79 коп. х 17 дней болезни), но не более ранее установленных ограничений 10 265 руб. 81 коп. (18 720 руб. / 31 календарный день в январе месяце х 17 дней болезни));

Пример 3

Допустим, что сотруднице организации предоставлен отпуск по беременности и родам продолжительностью 140 календарных дней в период с 11 октября 2009 г. по 27 февраля 2010 г. включительно.

При уходе в отпуск по беременности и родам пособие сотруднице было исчислено согласно применявшимся до 1 января 2010 г. правилам, а именно только от заработной платы, с которой уплачивался единый социальный налог, и с учетом ограничения суммы пособия в 25 390 руб. из расчета за полный календарный месяц.

Допустим, что при исчислении пособия за расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих октябрю 2009 г. (с 1 октября 2008 г. по 30 сентября 2009 г.) величина среднего дневного заработка составила 734 руб. 50 коп. (что меньше чем ограничение в 25 390 руб. из расчета за полный календарный месяц), а сумма пособия за 140 календарных дней - 102 830 руб. (734 руб. 50 коп. х 140 дней).

За период с 1 января по 27 февраля 2010 г. пособие должно быть перерассчитано с учетом включения в базу для его расчета любых выплат расчетного периода, включаемых с 2010 г. в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ (а не только суммы заработной платы). Предположим, что с учетом нового состава выплат (добавлены суммы оплаты за работников из средств чистой прибыли организации питания и проживания) величина среднего дневного заработка составила 790 руб. 40 коп., а сумма пособия за период с 1 января по 27 февраля 2010 г. - 45 843 руб. 20 коп. (790 руб. 40 коп. х 58 календарных дней отпуска по беременности и родам за период с 1 января по 27 февраля).

Ранее за период с 1 января 2010 г. пособие было выплачено в размере 42 601 руб. (734 руб. 50 коп. х 58 календарных дней отпуска). Сумма доплаты составит 3242 руб. 20 коп. (45 843 руб. 20 коп. - 42 601 руб.).

Пример 4

Допустим, что сотруднице организации с 1 декабря 2008 г. был предоставлен отпуск по уходу за ребенком (второй по счету у данной матери) до достижения им возраста полутора лет. Полтора года ребенку исполняется 27 марта 2010 г.

Когда отпуск был предоставлен, исчисление пособия по уходу за ребенком производилось за расчетный период с 1 декабря 2007 г. по 30 ноября 2008 г. При этом сумма пособия рассчитывалась только исходя из заработной платы за указанный расчетный период, которая включалась в базу для исчисления единого социального налога.

Допустим, что величина среднего дневного заработка за указанный выше расчетный период составила 545 руб. 20 коп. (114 492 руб. / 210 календарных дней), сумма среднего месячного заработка - 16 574 руб. 08 коп. (545 руб. 20 коп. х 30,4), а непосредственно сумма пособия - 6629 руб. 64 коп. (16 574 руб. 08 коп. х 40%).

С 1 января 2010 г. пособие по уходу за ребенком должно быть перерассчитано с учетом положений п. 15 ст. 37 Федерального закона N 213-ФЗ. При этом для перерасчета за расчетный период с 1 декабря 2007 г. по 30 ноября 2008 г. должны быть приняты не только суммы заработной платы, но и любые выплаты и вознаграждения, включаемые в базу для исчисления страховых взносов в ФСС РФ в соответствии с Федеральным законом N 212-ФЗ.

Допустим, что в вышеприведенном расчетном периоде работнику были выплачены суммы материальной помощи, не связанные со смертью родственников, стихийными бедствиями и чрезвычайными обстоятельствами, в размере 35 000 руб., суммы единовременной премии к празднику в размере 8000 руб. В состав учитываемых при исчислении пособия выплат данные суммы согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ включаются в размере 39 000 руб. (35 000 руб. - 4000 руб. + 8000 руб.).

Соответственно, по новым правилам сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком составит:

1) величина учитываемых за расчетный период (с 1 декабря 2007 г. по 30 ноября 2008 г.) выплат - 153 492 руб. (114 492 руб. + 39 000 руб.);

2) величина среднего дневного заработка - 730 руб. 92 коп. (153 492 руб. / 210 календарных дней);

3) величина среднего месячного заработка за расчетный период - 22 219 руб. 97 коп. (730 руб. 92 коп. х 30,4);

4) максимальная величина среднего месячного заработка, исходя из которого может исчисляться пособие по уходу за ребенком, - 34 583 руб. 34 коп. (415 000 руб. / 12 месяцев);

5) меньшее из приведенных выше значений среднего месячного заработка - 22 219 руб. 97 коп.;

6) сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком за период с 1 января 2010 г. - 8887 руб. 99 коп. (22 219 руб. 97 коп. х 40%);

7) гарантированная минимальная сумма пособия - 4120 руб. 82 коп. плюс значение районного коэффициента.

Начиная с 1 января 2010 г. пособие должно было быть назначено в размере 8887 руб. 99 коп.

При всем этом в письме ФСС РФ от 22.03.2010 N 02-02-01/08-1176л было отмечено, что "переходящее" пособие за период, приходящийся на 2010 г., может быть (а не должно) исчислено из заработка за расчетный период, включающий в себя периоды до 2010 г., состоящего из выплат и иных вознаграждений в пользу работника, которые согласно Федеральному закону N 212-ФЗ должны включаться в базу для начисления страховых взносов в ФСС РФ.

Е.П. Никодимова,

эксперт журнала "КБ"

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.