Вопрос: ООО занимается оптовой торговлей промышленными товарами, но не имеет собственного склада. По договору поставщик сразу доставляет товар на склад покупателя. Во всех первичных документах (накладных по форме ТОРГ-12, ТТН, счетах-фактурах) грузополучателем является покупатель, а плательщиком - ООО. Приемка товара осуществляется на складе покупателя. Дата приемки товара одновременно является моментом перехода права собственности на него к ООО и к покупателю. Доставка товара осуществляется автомобильным транспортом. Как правильно заполнять накладные по форме ТОРГ-12, счета-фактуры? Какие есть особенности бухгалтерского учета и уплаты НДС при транзитной торговле? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

ООО занимается оптовой торговлей промышленными товарами, но не имеет собственного склада. По договору поставщик сразу доставляет товар на склад покупателя. Во всех первичных документах (накладных по форме ТОРГ-12, ТТН, счетах-фактурах) грузополучателем является покупатель, а плательщиком - ООО. Приемка товара осуществляется на складе покупателя. Дата приемки товара одновременно является моментом перехода права собственности на него к ООО и к покупателю. Доставка товара осуществляется автомобильным транспортом. Как правильно заполнять накладные по форме ТОРГ-12, счета-фактуры? Какие есть особенности бухгалтерского учета и уплаты НДС при транзитной торговле?

Согласно п. 1 ст. 509 ГК РФ поставщик может отгрузить товар не только покупателю, являющемуся стороной договора поставки, но и другому лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

При этом транзитная торговая операция не является отдельным видом сделки. При ее осуществлении торговая организация заключает два отдельных договора поставки: с поставщиком и с покупателем. Особенностью транзитной торговли является только то, что перевозка товаров от первоначального поставщика (производителя) осуществляется напрямую на склад конечного покупателя.

Движение транзитного товара от поставщика к покупателю оформляется товаросопроводительными и транспортными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов, в частности товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, а также товарно-транспортной накладной (ТТН) по форме N 1-Т, утвержденной постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78.

Обращаем внимание, что оригинал ТТН является оправдательным документом для учета расходов по оказанию транспортных услуг.

В рассматриваемой нами ситуации право собственности на товар одновременно переходит сначала от фирмы-поставщика (далее - "Поставщик") к Вашей фирме (далее - "Организация"), а затем от "Организации" - к фирме-покупателю (далее - "Покупатель"), поэтому накладные ТОРГ-12 и счета-фактуры на один и тот же товар должны оформляться одной датой.

Рассмотрим порядок заполнения ТОРГ-12 при покупке товаров. В письме Минфина России от 10.08.2005 N 03-04-11/202 даны разъяснения, что под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров.

Таким образом, в момент отгрузки товара "Поставщик" выписывает накладную ТОРГ-12 в двух экземплярах. Один экземпляр накладной остается у него, а другой он должен передать "Организации". В этой накладной должны быть указаны следующие юридические лица:

- грузоотправитель товара - "Поставщик";

- продавец товара - "Поставщик";

- грузополучатель товара - "Покупатель";

- покупатель товара - "Организация".

По нашему мнению, в этом случае ставить печать и подпись в строке "Груз получил грузополучатель" в накладной ТОРГ-12 необязательно, так как, несмотря на то, что фирма является покупателем товара, груз проходит через нее транзитом и фактическим получателем груза является покупатель, с которым у поставщика нет никаких договорных отношений. В строке "Груз получил грузополучатель" можно написать: "Транзит" - или поставить прочерк.

В строке "Основание" в данном случае следует указать номер и дату договора поставки, заключенного между продавцом и организацией.

Далее разберемся с заполнением ТОРГ-12 при продаже товаров. "Организация" должна оформить "Покупателю" накладную ТОРГ-12. В этой накладной должны быть указаны следующие юридические лица:

- грузоотправитель товара - "Поставщик";

- продавец товара - "Организация";

- грузополучатель товара - "Покупатель";

- покупатель товара - "Покупатель".

На наш взгляд, при оформлении "Организацией" в адрес "Покупателя" накладной ТОРГ-12 печать и подпись в строке "Груз получил грузополучатель" являются обязательными. С этой целью фирме целесообразно отправить "Покупателю" два экземпляра накладной. Один из них с заполненными реквизитами он должен вернуть "Организации". Обязанность покупателя по возврату накладной ТОРГ-12 желательно предусмотреть договором поставки товара.

Обратите внимание, что в строке "Основание" в данном случае следует указать номер и дату договора поставки, заключенного фирмой с конечным покупателем.

Также, учитывая транзитный характер движения товара, считаем необходимым в реквизитах накладных ТОРГ-12, подтверждающих поступление товара от "Поставщика" и доставку товара "Покупателю", указывать реквизиты транспортных накладных. Это позволит снять возможное обвинение о неподтверждении налогоплательщиком движения товара от "Поставщика" к "Покупателю" (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2008 N Ф04-769/2008(194-А03-25)).

При оформлении счетов-фактур, которые выставляют "Поставщик" и "Организация", следует указывать те же юридические лица, что и в накладных ТОРГ-12. При этом сначала счет-фактуру "Поставщик" выставляет в адрес "Организации" со своими продажными ценами, а затем "Организация" - "Покупателю" уже со своими. Выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и инструкция), для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, предназначен счет 41 "Товары".

Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях - и по местам хранения товаров. Поэтому, чтобы отделить в рассматриваемом случае приобретенные товарно-материальные ценности от товаров, хранящихся на складах организации, рекомендуем в аналитическом учете отмечать их как "Товар транзитный".

Одновременно с этим следует иметь в виду, что в соответствии с Планом счетов и инструкцией если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 "Товары отгруженные".

Поэтому, если момент перехода права собственности к "Организации" на транзитные товары не совпадает с моментом перехода права собственности на них к "Покупателю", рекомендуем задействовать для учета транзитного товара счет 45.

Таким образом, в бухгалтерском учете "Организации" движение транзитного товара может быть отражено следующими записями.

На момент перехода права собственности на товар к "Организации":

Дебет счета 41 Кредит счета 60 - отражено приобретение транзитного товара.

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - учтен "входной" НДС.

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - предъявлен к вычету НДС по приобретенному товару.

Дебет счета 45 Кредит счета 41 - отражена отгрузка транзитного товара в адрес конечного покупателя (в том случае, если момент перехода права собственности на товар к "Организации" не совпадает с моментом перехода права собственности на товар к "Покупателю").

На момент перехода права собственности к "Покупателю":

Дебет счета 62 Кредит счета 90, субсчет "Выручка" - отражена реализация транзитного товара.

Дебет счета 90, субсчет "НДС" Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС.

Дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит счета 41 (45) - списана учетная стоимость транзитного товара.

Налоговым законодательством установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в случае, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для принятия к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров, должны быть выполнены следующие условия:

- товары должны быть приобретены для ведения производственной деятельности или других операций, облагаемых НДС;

- у организации должен быть в наличии документ, подтверждающий право на вычет (счет-фактура, полученный от поставщика);

- товары должны быть приняты на учет.

Иными словами, суммы НДС по товарам, приобретенным на территории РФ, принимаются к вычету при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этих товаров, после принятия их на учет независимо от источника последующей оплаты (письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-11/128).

Никаких дополнительных условий для вычета НДС при осуществлении транзитной торговли не предусмотрено. То есть, поскольку момент поступления товара от "Поставщика" и момент его отгрузки "Покупателю" совпадают, у "Организации" одновременно возникают обязанность по уплате налога с отгруженного товара и право на вычет НДС, предъявленного "Поставщиком".

Ответ подготовлен экспертами

службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 августа 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.