Вопрос: Организацией приобретаются материалы не для создания инвестиционного актива. Организация применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. В учетной политике в целях бухгалтерского учета на 2009 г. установлено, что проценты по займам, полученным до приобретения материалов, относятся на стоимость приобретенных материалов. Как формируется стоимость материалов, приобретенных за счет заемных средств, в бухгалтерском и налоговом учете? Как отражать в бухгалтерском учете возникающую временную разницу? Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете проценты по займам, полученные для приобретения МПЗ, используемых для создания инвестиционного актива? ("Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Организацией приобретаются материалы не для создания инвестиционного актива. Организация применяет общую систему налогообложения и ПБУ 18/02. В учетной политике в целях бухгалтерского учета на 2009 г. установлено, что проценты по займам, полученным до приобретения материалов, относятся на стоимость приобретенных материалов. Как формируется стоимость материалов, приобретенных за счет заемных средств, в бухгалтерском и налоговом учете? Как отражать в бухгалтерском учете возникающую временную разницу? Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете проценты по займам, полученные для приобретения МПЗ, используемых для создания инвестиционного актива?

Согласно п. 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", действовавшему до 1 января 2009 года, если организация использовала средства полученных займов и кредитов для предварительной оплаты МПЗ, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относились заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, а после оприходования ценностей - на прочие расходы.

С 1 января 2009 года бухгалтерский учет расходов по займам и кредитам ведется на основании ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы по займам и кредитам должны включаться в состав прочих расходов, за исключением тех, что включаются в стоимость инвестиционного актива.

Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Следовательно, проценты за пользование займами и кредитами не включаются в стоимость активов, не являющихся инвестиционными.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов, приобретенных за счет заемных средств, должна определяться по общим правилам и будет равна сумме, уплаченной поставщику в соответствии с договором (без учета НДС), с учетом расходов, связанных с приобретением данных МПЗ.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к прочим расходам.

Расходы в виде процентов признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

При этом начисление процентов по заемным средствам, в том числе по полученным до приобретения материалов, в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 66 (67) - начислены проценты по кредиту.

В том случае, если полученные займы направлены для приобретения МПЗ, которые будут использованы для создания инвестиционных активов, в соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в фактическую себестоимость запасов необходимо включить начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов.

В этом случае в бухгалтерском учете приобретение материалов за счет заемных средств отражается следующими записями:

Дебет счета 51 Кредит счета 66 (67) - получен кредит.

Дебет счета 60 Кредит счета 51 - перечислен аванс поставщику за счет заемных средств.

Дебет счета 10 Кредит счета 66 (67) - начисленные проценты за пользование кредитом отнесены на увеличение стоимости материалов.

Дебет счета 66 (67) Кредит счета 51 - уплачены проценты по кредиту.

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - получены материалы от поставщика.

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - учтен НДС, предъявленный поставщиком.

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит счета 19 - принят НДС к вычету.

После оприходования материально-производственных запасов проценты по кредитам, полученным для приобретения материалов, в бухгалтерском учете организации учитываются в обычном порядке, то есть в составе прочих расходов. В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 66 (67) - начислены проценты по кредиту.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

Следовательно, проценты по кредиту, привлеченному организацией, учитываются для целей налогообложения в составе внереализационных расходов вне зависимости от цели привлечения кредита (для осуществления долгосрочных инвестиций или для пополнения оборотных средств). Этот вывод подтверждается разъяснениями Минфина России (см. письма от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/731), а также арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2005 N А42-8523/04-28).

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход в целях налогообложения признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, проценты по кредиту, привлеченному для приобретения материально-производственных запасов, признаются организацией в составе внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего налогового периода.

Если кредит получен в рублях и в том же квартале другой кредит на сопоставимых условиях организацией не привлекался, то расходом в целях налогообложения прибыли будут признаваться проценты, предельная величина которых определяется в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Величина процентов, начисленных сверх установленных норм, является расходом, не учитываемым в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации у организации может возникнуть необходимость в применении положений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

1. При приобретении материалов, предназначенных для создания инвестиционного актива, за счет заемных средств, полученных до приобретения материалов.

Из-за разных способов учета процентов по займам, полученным на приобретение МПЗ, которые в дальнейшем используются для создания инвестиционных активов, в бухгалтерском и налоговом учете возникают разницы, которые приводят к уменьшению налоговой базы в периоде признания процентов в составе расходов в налоговом учете. В дальнейшем эти суммы будут учтены в расходах и в бухгалтерском учете, но не напрямую, а в момент включения стоимости материалов в расходы.

Для того чтобы отразить в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в налоговом учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, применяется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

По нормам ПБУ 18/02 сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (в пределах, установленных ст. 269 НК РФ), является налогооблагаемой временной разницей (отложенным налоговым обязательством) и признается в момент начисления процентов по заемным средствам (пп. 14 и 15 ПБУ 18/02).

Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 15 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете возникновение отложенного налогового обязательства отражается следующей проводкой:

Дебет счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 77.

В момент включения стоимости материалов в расходы будет уменьшаться или полностью погашаться налогооблагаемая временная разница, и, соответственно, будет уменьшаться или полностью погашаться отложенное налоговое обязательство.

В бухгалтерском учете уменьшение или полное погашение сформированного отложенного налогового обязательства отражается обратной проводкой:

Дебет счета 77 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - уменьшено (погашено) отложенное налоговое обязательство.

Кроме того, в том случае, если сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (в пределах, установленных ст. 269 НК РФ), будет меньше фактически начисленных процентов, в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница в виде суммы не учтенных в целях налогообложения прибыли процентов.

В бухгалтерском учете на сумму такой разницы необходимо начислить постоянное налоговое обязательство, которое отражается в учете следующей записью:

Дебет счета 99 Кредит счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство (в сумме, равной произведению суммы процентов, не учтенных в целях налогообложения прибыли, на ставку налога на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02)).

2. При приобретении материалов, не предназначенных для создания инвестиционного актива, за счет заемных средств, полученных до приобретения материалов. В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает разницы, связанной с отражением процентов по заемным средствам, полученным до приобретения материалов, так как проценты признаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов так же, как и в налоговом учете - ежемесячно. Необходимость применения ПБУ 18/02 может возникнуть, только если начисленные проценты не будут в полной сумме признаны в целях налогообложения прибыли - в случае их превышения над нормируемой величиной в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Поскольку в бухгалтерском учете будет признана вся сумма процентов по заемным средствам, а в налоговом учете будет признана меньшая сумма - на сумму процентов, начисленных сверх установленных НК РФ норм, в бухгалтерском учете возникает постоянное налоговое обязательство, которое отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислено постоянное налоговое обязательство (в сумме, равной произведению суммы процентов, не учтенных в целях налогообложения прибыли, на ставку налога на прибыль (п. 7 ПБУ 18/02)).

В связи с тем, что положения учетной политики в целях бухгалтерского учета организации, касающиеся признания процентов по заемным средствам, полученным на приобретение материалов, противоречат положениям ПБУ 15/2008, необходимо привести ее в соответствие с нормативными актами по бухгалтерскому учету.

За неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета процентов по заемным средствам организация может быть привлечена к налоговой ответственности на основании ст. 120 НК РФ, предусматривающей взыскание штрафа за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

При этом ст. 120 НК РФ определено, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответ подготовлен экспертами

службы Правового консалтинга ГАРАНТ

1 августа 2010 г.

"Консультант бухгалтера", N 8, август 2010 г.