Учет расходов на покупку автомобиля (О. Егоркина, "Арсенал предпринимателя", N 8, август 2010 г.)

Учет расходов на покупку автомобиля

У индивидуальных предпринимателей часто возникают вопросы по учету имущества, которое используется ими для осуществления предпринимательской деятельности. В частности, таким проблемным вопросом является учет предпринимателями, находящимися на ОСНО и осуществляющими торгово-закупочную деятельность, расходов на покупку транспортного средства, предназначенного для перевозки приобретенного в целях реализации товара. При этом мнения Минфина, ФНС и судебная практика по данной теме расходятся.

Законодательство

Индивидуальные предприниматели при исчислении НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно. Делают это в порядке, установленном гл. 25 НК РФ для определения расходов для целей налогообложения (п. 1 ст. 221 НК РФ). В частности, в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ сюда относятся суммы начисленной амортизации.

Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей утвержден приказом Минфина N 86н, МНС N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 г. (далее - Порядок).

Согласно п. 24 Порядка к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг). Обратите внимание: речь здесь идет об имуществе индивидуального предпринимателя, непосредственно используемом им в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом.

В соответствии с подп. 4 п. 15 Порядка амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, непосредственно используемое для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенное за плату.

Отметим, что у предпринимателей, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам основных средств НДС не включается в первоначальную стоимость основных средств, поскольку он подлежит возмещению (вычету) (п. 24 Порядка).

Вывод: амортизации подлежит имущество индивидуального предпринимателя, которое удовлетворяет следующим требованиям:

- принадлежит ему на праве собственности;

- приобретено за плату;

- непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

При этом у предпринимателей, являющихся плательщиками НДС, суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость не включаются в первоначальную стоимость основных средств и подлежат возмещению (вычету).

Мнение чиновников

Разъяснения налоговиков

Рассмотрим мнение чиновников, прозвучавшее в письме МНС от 27.10.2004 г. N 04-3-01/665@.

Итак, особенностью индивидуальных предпринимателей является то, что они используют свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве личного имущества физического лица. Ведь в данном случае имущество граждан юридически не разграничено.

Вместе с тем, по мнению налоговиков, у индивидуальных предпринимателей, имеющих свидетельство о государственной регистрации и лицензию на осуществление транспортных перевозок и получающих доходы непосредственно от использования автомобиля, которым они владеют на праве личной собственности, автомобиль может рассматриваться в качестве "основного средства". Соответственно, затраты на его содержание подлежат учету в составе расходов, непосредственно связанных с получением доходов от транспортных перевозок.

В свою очередь у предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым или пассажирским перевозкам, автомобиль служит вспомогательным средством, создающим им определенные дополнительные удобства при осуществлении других видов деятельности.

Между тем если индивидуальный предприниматель осуществляет деятельность в сфере торговли, то купленные им автомобили для перевозки собственных грузов являются тем имуществом физического лица, которое даже условно не может рассматриваться в качестве основных средств. Чиновники посчитали, что оказание услуг по доставке грузов покупателям не относится к сфере оптовой или розничной торговли, а является самостоятельным видом экономической деятельности. При этом в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя должны быть указаны оба вида деятельности: торгово-закупочная и транспортные грузоперевозки. Иначе не имеется никаких оснований рассматривать автомобили в качестве амортизируемых основных средств. Так что в данном случае и при расчетах с бюджетом предприниматели не вправе учесть НДС, уплаченный поставщикам автомобилей и выделенный продавцами в соответствующих счетах-фактурах.

В письме УФНС по г. Москве от 04.02.2010 г. N 20-14/4/011207@ также говорится, что индивидуальный предприниматель вправе отнести к основному средству только тот автомобиль, который был приобретен для осуществления деятельности, связанной с грузовыми или пассажирскими автоперевозками.

Вывод: по мнению налоговиков, автомобиль может рассматриваться в качестве "основного средства" только у тех индивидуальных предпринимателей, которые удовлетворяют следующим требованиям:

- в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей указан вид деятельности, связанный с грузовыми или пассажирскими автоперевозками;

- имеют лицензию на осуществление транспортных перевозок (в случае обязательности ее по закону);

- получают доходы непосредственно от использования автомобиля.

К сведению. Автотранспорт, используемый для поездок к контрагентам с целью заключения договоров, в банк, в налоговую инспекцию, не является средством труда, вследствие чего не относится к основному средству. Поэтому расходы на его ремонт не входят в состав профессионального налогового вычета по НДФЛ (письмо УФНС по г. Москве от 04.02.2010 г. N 20-14/4/011207@).

Разъяснения Минфина

Теперь рассмотрим позицию Минфина. Речь здесь идет о письме от 26.03.2008 г. N 03-04-05-01/79.

Финансисты напомнили, что в соответствии с п. 24 Порядка к основным средствам отнесено имущество индивидуального предпринимателя, непосредственно используемое им в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Исходя из этого, чиновники решили, что легковой автомобиль, используемый для поездок в банк, налоговые инспекции, центры технического обслуживания, к покупателям и поставщикам для заключения договоров, не может быть признан основным средством. Следовательно, учет амортизационных отчислений по такому автотранспорту в составе расходов не производится.

Вывод: специалисты Минфина считают, что автомобиль, используемый для поездок в банк, налоговые инспекции, центры технического обслуживания, к покупателям и поставщикам для заключения договоров, не может быть признан основным средством, т.к. он непосредственно не используется в процессе осуществления предпринимательской деятельности.

К сведению. Затраты на приобретение ГСМ в связи с использованием автомобиля для деловых поездок относятся к расходам, учитываемым для исчисления базы по НДФЛ, даже если деятельность индивидуального предпринимателя напрямую не связана с транспортными перевозками. Указанная точка зрения отражена в следующих письмах: Минфина от 26.03.2008 г. N 03-04-05-01/79 и УФНС по г. Москве от 04.02.2010 г. N 20-14/4/011207@.

Судебная практика

Как мы уже сказали, согласно п. 24 Порядка к основным средствам относится та часть имущества, которая непосредственно используется индивидуальным предпринимателем в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Между тем нигде в законодательстве не сказано о том, что для амортизации предпринимателями автомобилей они должны использоваться исключительно для оказания такого вида деятельности, как транспортные услуги.

Судебная практика. В данном случае налоговики настаивали на том, что расходы по эксплуатации автомобиля не связаны с предпринимательской деятельностью налогоплательщика, поскольку транспортные услуги он не оказывает, а осуществляет оптовую торговлю. Тем не менее арбитры решили, что данное транспортное средство относится к имуществу предпринимателя, используемому в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Так что указанный автомобиль представляет собой основное средство, которое для целей расчета НДФЛ должно амортизироваться (постановление ФАС Уральского округа от 25.02.2010 г. N Ф09-801/10-С2).

Так что арбитры зачастую не принимают довод налоговиков о том, что у индивидуальных предпринимателей, осуществляющих виды деятельности, не относящиеся к грузовым и пассажирским перевозкам, автомобиль служит не источником получения дохода, а вспомогательным средством, создающим дополнительные удобства для осуществления других видов деятельности.

Судебная практика. Суд правомерно признал несостоятельной позицию инспекции, согласно которой индивидуальные предприниматели вправе считать легковой автомобиль в качестве "амортизируемого основного средства" только в случае осуществления деятельности, связанной с перевозками грузов и пассажиров. При этом арбитрами было установлено, что предприниматель для поездок к контрагентам в места ведения торговли, в банк, налоговый орган, на почту, для закупки запасных частей признал экономически оправданным приобретение легкового автомобиля. Машина была принята к учету в качестве основного средства, что подтверждается актом о приеме-передаче объекта основных средств и инвентарной карточкой, и введен в эксплуатацию. Приобретенный автомобиль предприниматель использовал в своей деятельности, о чем свидетельствуют путевые листы, в которых указаны маршруты поездок и пункты назначения, а также иные документы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2010 г. N А13-14622/2009).

Арбитры отмечают, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо ограничений по включению в расходы сумм амортизации по основному средству, приобретенному и непосредственно используемому в предпринимательской деятельности, в зависимости от видов этой деятельности.

Судебная практика. Судьи решили, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо ограничений по включению в расходы в целях налогообложения сумм амортизации по основному средству, приобретенному и непосредственно используемому в предпринимательской деятельности, в зависимости от видов этой деятельности. Так что амортизация может быть начислена на любое имущество, используемое в качестве средства труда и для получения в результате этого использования прибыли, что является целью осуществления предпринимательской деятельности, не является исключением и автотранспортное средство при осуществлении оптовой торговли (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.03.2008 г. N Ф04-2090/2008(2775-А46-25)).

Если же говорить об НДС, то здесь также хотелось бы заметить, что налоговое законодательство не содержит каких-либо ограничений по применению вычетов по основному средству в зависимости от видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Судебная практика. Арбитры сказали, что ссылка налоговиков на письмо МНС от 27.10.2004 г. N 04-3-01/665@ отклоняется, поскольку в силу п. 2 ст. 4 НК РФ указанные разъяснения не относятся к актам законодательства о налогах и сборах. При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо ограничений по применению вычетов НДС по основному средству, приобретенному и непосредственно используемому в предпринимательской деятельности, в зависимости от видов этой деятельности. Указанный вывод прозвучал в следующих постановлениях ФАС: Московского округа от 04.05.2010 г. N КА-А40/4127-10, Северо-Кавказского округа от 01.04.2009 г. N А53-11233/2008-С5-44 (определение ВАС от 28.07.2009 г. N ВАС-9373/09).

Вывод: существует реальная возможность доказать в суде несостоятельность позиции инспекции, согласно которой индивидуальные предприниматели вправе считать легковой автомобиль в качестве "амортизируемого основного средства" только в случае осуществления деятельности, связанной с перевозками грузов и пассажиров.

О. Егоркина,

бухгалтер-консультант аудиторской компании "Визави"

"Арсенал предпринимателя", N 8, август 2010 г.