Уточнение амортизации после принятия объекта недвижимости к учету (А.А. Ефремова, "Бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.)

Уточнение амортизации после принятия объекта недвижимости к учету

На практике возникает ситуация, когда объекты недвижимости вводятся организацией в эксплуатацию, не дожидаясь получения документов о государственной регистрации права собственности на них. Что должен знать об этом бухгалтер?

Эксплуатация и амортизация объектов недвижимости

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрен особый порядок учета и амортизации таких объектов.

Он распространяется только на объекты недвижимости, по которым: закончены капитальные вложения, т.е. фактически завершены работы по доведению объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, и поэтому сформирована основная сумма затрат на возведение и отделку данного объекта; оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, т.е. объект недвижимости передан от продавца покупателю (в случае покупки), либо принят в установленном порядке специальной комиссией (в случае строительства); документы переданы на государственную регистрацию права собственности; начата фактическая эксплуатация, оформленная соответствующими первичными документами (актом ввода в эксплуатацию).

Особый порядок амортизации заключается в том, что по таким объектам недвижимости амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, т.е. еще до получения документов о государственной регистрации права собственности.

Таким образом, организация имеет возможность выбора в своей учетной политике порядка бухгалтерского учета объектов недвижимости, которые введены в эксплуатацию ранее государственной регистрации прав собственности.

Вариант 1. Объект принимается к учету на счете 01 "Основные средства" на дату его ввода в эксплуатацию с обязательным выделением на отдельном субсчете и начинает амортизироваться в общепринятом порядке. При этом изменение его первоначальной стоимости, по которой он принят к учету, уже не допускается.

Вариант 2. Объект продолжает учитываться на счете учета вложений во внеоборотные активы и принимается к учету на счет 01 в момент получения документов о регистрации права собственности. На счете 08 он начинает амортизироваться в особом порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию.

При принятии к бухгалтерскому учету в качестве ОС после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

Почему требуется и как проводить уточнение ранее начисленной амортизации? Данный вопрос практически не регулируется нормативными документами. В них указан момент такого уточнения: при принятии к учету на счете 01 после государственной регистрации права собственности на соответствующий объект недвижимости. Именно это, на наш взгляд, и позволяет найти ответы на остальные вопросы.

Во-первых, срок полезного использования объекта (СПИ) ОС определяется организацией при его принятии к бухгалтерскому учету. Это означает, что его определение при особом порядке учета недвижимости осуществляется позже начала амортизации.

Во-вторых, в отличие от обычного порядка учета, особый порядок позволяет увеличивать первоначальную стоимость объекта, поскольку он все еще учитывается на счете 08 и пока не принят к учету в качестве объекта ОС. Поэтому все дополнительные расходы, связанные с регистрацией права собственности и дополнительными затратами на улучшение качества объекта, могут быть включены в его первоначальную стоимость. Очевидно, что изменение амортизируемой стоимости также потребует уточнения начисленной по нему амортизации.

В-третьих, в процессе регистрации недвижимости достаточно часто возникают ситуации, когда из состава объекта недвижимости выводятся объекты движимого имущества. На практике это называется "разукрупнением объекта", т.е. выделением дополнительных инвентарных объектов.

Бывают и противоположные случаи "укрупнения объекта", когда в качестве единого объекта регистрируются несколько, считавшихся ранее самостоятельными. Это означает исправление допущенных ранее ошибок по выделению инвентарных объектов ОС. При этом могут изменяться решения о принадлежности объекта к определенной амортизационной группе, с уточнением не только амортизируемой стоимости, но и СПИ, что также означает необходимость уточнения начисленной ранее амортизации.

Уточнение ранее начисленной амортизации после принятия объекта к учету на счете 01

Требуется в случае изменения амортизируемой стоимости и (или) СПИ объекта. Если объект недвижимости начал амортизироваться на счете 08, то в момент его принятия в состав ОС необходимо осуществить уточнение начисленной ранее амортизации, которое производится по следующему алгоритму:

Первое. Определяется правильный состав объектов ОС, их первоначальная (амортизируемая) стоимость и СПИ.

Второе. По каждому объекту исчисляется сумма ежемесячной амортизации путем деления первоначальной стоимости на СПИ в месяцах.

Третье. По каждому объекту исчисляется расчетный размер амортизации, который должен был быть начислен за период фактического использования объекта.

Поскольку сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход), то в качестве начала его течения следует принять дату ввода объекта в эксплуатацию, а не дату его принятия к учету в составе ОС. Расчетный размер амортизации определяется как произведение суммы ежемесячной амортизации, исчисленной на предыдущем этапе, на количество месяцев эксплуатации объекта минус единица (поскольку амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию).

Четвертое. По каждому объекту определяется размер корректировки амортизации как разность уточненного размера амортизации, исчисленного на предыдущем этапе, и фактически начисленной амортизации в бухгалтерском учете.

В случае разукрупнения объекта недвижимости данная корректировка производится для каждого из вновь образованных объектов ОС.

Нормативные документы не регулируют вопрос, как в этом случае распределить начисленную ранее амортизацию между различными объектами. Поэтому порядок такого распределения должен быть выбран бухгалтером самостоятельно и закреплен в учетной политике организации.

Например, размер начисленных амортизационных отчислений по каждому из образованных объектов может определяться исходя из отношения первоначальной стоимости вновь выделенного инвентарного объекта к общей стоимости объекта недвижимости.

Рассмотрим примеры расчета уточненных сумм амортизации объектов после принятия недвижимости в состав ОС (примеры 1-3).

Пример 1

Корректировка амортизации объекта без учета изменения состава инвентарного объекта.

В периоде начала эксплуатации объекта (месяц май) его стоимость составила 100 000 руб., СПИ - 85 мес. (5-я группа - от 7 до 10 лет). Начиная с июня начисляется амортизация в размере 1 176,47 руб. (100 000 руб. : 85 мес.). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 000 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1294,12 руб. (110 000 руб. : 85 мес.).

В сентябре вновь добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 115 000 руб. В этом же месяце объект принят к учету в качестве объекта ОС.

Необходимо рассчитать:

сумму амортизации по объекту ОС 1352,94 руб. (115 000 руб. : 85 мес.);

оставшийся срок полезного использования, всего отработано 5 месяцев, осталось работать 80 мес. (85 мес. - 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 81 мес. (85 мес. - 4 мес.);

сумму начисленной амортизации 4941,18 руб. (1176,47 руб. (июнь) + 1176,47 руб. (июль) + 1294,12 руб. (август) + 1294,12 руб. (сентябрь));

сумму корректировки амортизации объекта 470,58 руб. (1352,94 руб. х 4 мес. - 4941,18 руб.).

Проверка: будет ли объект самортизирован к окончанию СПИ?

1352,94 руб. 81 мес. + 4941,18 руб. + 470,58 руб. = 115 000 руб.

Таким образом, уточнение суммы начисленной ранее амортизации позволит полностью самортизировать данный объект ОС к окончанию срока его полезного использования.

Пример 2

Корректировка амортизации объекта с учетом укрупнения.

В периоде начала эксплуатации объекта (май) его стоимость составила 100 000 руб., СПИ - 85 мес. (5-я группа - от 7 до 10 лет).

Начиная с июня начисляется амортизация в размере 1 176,47 руб. (100 000 руб.: 85 мес.). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 000 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1294,12 руб. (110 000 руб. : 85 мес.).

В периоде начала эксплуатации оборудования, которое принято к учету отдельным объектом, но должно было быть в составе объекта недвижимости, стоимость оборудования составила 20 000 руб., СПИ 25 мес. (2-я группа - от 2 до 3 лет). К моменту включения в состав объекта недвижимости оборудование эксплуатировалось 3 мес. и соответственно амортизировалось 2 мес.

В сентябре добавлены капитальные затраты и стоимость объекта недвижимости составила 115 000 руб., в этом же месяце объект принят к учету в качестве объекта ОС. При этом в его состав был введен объект оборудования.

Необходимо рассчитать:

сумму амортизации 1588,24 руб. (115 000 руб. + 20 000 руб.) : 85 мес.;

оставшийся срок полезного использования: всего отработано 5 мес., осталось работать 80 мес. (85 мес. - 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 81 мес. (85 мес. - 4 мес.);

сумму начисленной амортизации по: объекту недвижимости 4941,18 руб. (1176,47 руб. (июнь) + 1176,47 руб. (июль) + 1294,12 руб. (август) + 1294,12 руб. (сентябрь); оборудованию 800 руб. (20 000 руб. : 25 мес.), 1600 руб. (800 руб. х 2 мес.);

сумму корректировки амортизации объекта - 188,22 руб. (1588,24 руб. 4 мес. - 4941,18 руб. - 1600 руб.). Амортизация оказалась начисленной в излишнем размере в связи с тем, что по объекту оборудования был выбран СПИ, существенно меньший, чем по объекту недвижимости, и, соответственно, за период эксплуатации была начислена излишняя сумма амортизации.

Проверка: будет ли объект самортизирован к окончанию СПИ?

1 588,24 руб. х 81 мес. + 4941,18 руб. + 1600 руб. - 188,22 руб. = 135 000,40 руб. (разница с размером стоимости объекта 135 000 руб. определяется округлением).

Таким образом, уточнение суммы начисленной ранее амортизации позволит полностью самортизировать объект ОС к окончанию срока его полезного использования.

Пример 3

Корректировка амортизации объекта с учетом разукрупнения.

В периоде начала эксплуатации объекта (май) его стоимость составила 100 000 руб., СПИ - 85 мес. (5-я группа - от 7 до 10 лет).

Начиная с июня начисляется амортизация в размере 1176,47 руб. (100 000 руб. : 85 мес.). В июле добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 110 000 руб. Поэтому начиная с августа амортизация начисляется в размере 1294,12 руб. (110 000 руб. : 85 мес.). В сентябре добавлены капитальные затраты и стоимость объекта составила 115 000 руб., в этом же месяце объект принят к учету в качестве объекта ОС. При этом в его составе был выделен объект оборудования стоимостью 35 000 руб., относящийся к 4-й амортизационной группе (от 5 до 7 лет), т.е. СПИ составляет 61 мес.

Необходимо рассчитать:

сумму амортизации по: объекту недвижимости 941,18 руб. (115 000 руб. - 35 000 руб.) : 85 мес.; оборудованию 573,77 руб. (35 000 руб. : 61 мес.);

оставшийся срок полезного использования: по объекту недвижимости всего отработано 5 мес., осталось работать 80 мес. (85 мес. - 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 81 мес. (85 мес. - 4 мес.); по оборудованию всего отработано 5 мес., осталось работать 56 мес. (61 мес. - 5 мес.). Амортизация начислялась 4 мес., осталось начислять 57 мес. (61 мес. - 4 мес.);

сумму начисленной амортизации и распределить ее по объектам 4941,18 руб. (1176,47 руб. (июнь) + 1176,47 руб. (июль) + 1294,12 руб. (август) + 1294,12 руб. (сентябрь)).

Распределение амортизации по объектам:

на объект недвижимости 3437,34 руб. ((115 000 руб. - 35 000 руб.) х 4941,18 руб. : 115 000 руб.);

на объект оборудования 1503,84 руб. (35 000 руб. х 4941,18 руб. : 115 000 руб.).

Проверка: 3437,34 + 1503,84 = 4941,18 руб.;

рассчитать сумму корректировки амортизации объектов по объекту недвижимости - 327,38 руб. (941,18 руб. х 4 мес. - 3437,34 руб.).

Сумма уточнения начисленной ранее амортизации в данном примере меньше, чем в предыдущем, поскольку данная корректировка распределяется уже на два объекта - на объект недвижимости и на оборудование.

Проверка: будет ли объект самортизирован к окончанию СПИ?

941,18 руб. х 81 мес. + 3437,34 руб. + 327,38 руб. = 80 000,30 руб. (разница со стоимостью объекта 80 000 руб. определяется округлением); оборудованию 791,24 руб. (573,77 руб. х 4 мес. - 1503,84 руб.).

Сумма уточнения начисленной ранее амортизации по оборудованию существенно выше, чем по объекту недвижимости (особенно относительно амортизируемой стоимости этих объектов), что объясняется разностью СПИ: чем он короче, тем больше сумма корректировки начисленной ранее амортизации.

Проверка: будет ли объект самортизирован к окончанию СПИ?

573,77 руб. х 57 мес. + 1503,84 руб. + 791,24 руб. = 34 999,97 руб. (разница со стоимостью объекта 35 000 руб. определяется округлением).

Таким образом, уточнение суммы начисленной ранее амортизации позволит полностью самортизировать оба объекта ОС к окончанию сроков их полезного использования.

Налоговые последствия уточнения амортизации после принятия объекта к учету в качестве ОС

Налоговым кодексом РФ установлено, что ОС, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Таким образом, для начала начисления "налоговой" амортизации по ОС, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение следующих условий: ввод ОС в эксплуатацию; включение ОС в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав).

Мы рассматриваем ситуацию, когда объект уже введен в эксплуатацию. Поэтому для начала его амортизации в целях налогообложения необходимо проконтролировать выполнение второго условия - факта подачи документов на регистрацию. Если объект введен в эксплуатацию и его амортизация начата в бухгалтерском учете до подачи документов на регистрацию права собственности, то такие расходы для целей налогообложения не принимаются и формируют временные разницы, учет которых регламентирован ПБУ 18/02. Мы считаем эти разницы временными, поскольку при тождественности "бухгалтерской" и "налоговой" амортизируемой стоимости вся сумма амортизации будет принята для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

В налоговом учете эти расходы будут приняты позже, когда "бухгалтерская" амортизация объекта полностью начислена, а "налоговая" - продолжена или когда расходы по выбытию объекта в виде его остаточной стоимости для целей налогообложения составят сумму большую, чем для целей бухгалтерского учета.

Если уточнение начисленной ранее амортизации в момент принятия объекта к учету в качестве ОС происходит после получения документов о регистрации права собственности, то оно может затронуть не только "бухгалтерскую", но и "налоговую" амортизацию.

Учитывая, что практически все причины уточнения амортизации можно квалифицировать как уточнение принятых ранее решений о выделении инвентарных объектов, отнесении их к амортизационным группам и выборе СПИ, то исправления допущенных неточностей и ошибок вносятся не только в бухгалтерский, но и в налоговый учет.

Внесение изменений в декларацию по налогу на прибыль осуществляется организацией в порядке, регламентированном ст. 81 НК РФ. Стоимость объекта должна включаться в базу по налогу на имущество уже после его ввода в эксплуатацию, т.е. не ожидая корреспонденции по дебету счета 01 "Основные средства", поэтому корректировок по налогу в связи с тем, что ОС уже эксплуатировались, но не отражались на этом счете, не требуется.

А.А. Ефремова,

заместитель генерального директора ЗАО АКГ "РБС"

"Бухгалтерский учет", N 7, июль 2010 г.