Учет инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность" (В. Борисенко, "Финансовая газета", N 42, 44, 46, октябрь, ноябрь 2010 г.)

Раскрытие информации об инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости
Раскрытие информации об инвестиционной собственности, учитываемой по фактической стоимости

Учет инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40 "Инвестиционная собственность"

В настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в аренду. В международных стандартах финансовой отчетности актуальные вопросы отражения в финансовой отчетности указанного имущества регулируются МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная собственность". В МСФО 40 раскрываются, в частности, признание и оценка, а также условия выбытия данного вида имущества.

Определение и виды инвестиционной собственности согласно МСФО 40

Согласно параграфу 5 МСФО 40 инвестиционная собственность представляет собой имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей;

продажи в ходе обычной деятельности.

При этом объекты собственности, используемые для собственных нужд, - это собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях.

В соответствии с параграфом 6 МСФО 40 имущественный интерес, который имеет арендатор в соответствии с операционной арендой, может классифицироваться и учитываться как инвестиционная собственность только в том случае, если собственность будет удовлетворять определению инвестиционной собственности, а арендатор учитывает ее по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами (параграф 5 МСФО 40). Если арендатор принимает решение о применении указанного способа учета, то все арендуемые объекты (по операционной аренде) должны учитываться единообразно, т.е. признаваться инвестиционной собственностью и оцениваться по справедливой стоимости.

Пример 1

Организация заключает договор о краткосрочной аренде торговых магазинов и передает их в субаренду под универсамы. Организация учитывает один объект (магазин) в качестве инвестиционной собственности, следовательно, весь комплекс магазинов, представляющий инвестиционную собственность, учитывается также по справедливой стоимости.

Согласно параграфу 7 МСФО 40 инвестиционная собственность предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду или для целей увеличения стоимости капитала, или для обеих целей. Далее представлены примеры инвестиционной собственности:

земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности организации;

земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем. Земля рассматривается как собственность, предназначенная для увеличения стоимости капитала организации;

принадлежащие организации здания (в том числе полученные по финансовой аренде), а также сдаваемые в операционную аренду;

незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду;

здание построенное или сооруженное для будущего использования в качестве инвестиционной собственности.

Согласно параграфу 10 МСФО 40 средства, находящиеся в собственности компании, могут быть предназначены одновременно как для целей получения дохода от сдачи в аренду, так и для целей увеличения стоимости капитала, а также для целей производства товаров, продукции, работ, услуг, или для административных целей. Если объекты, используемые в разных целях, могут по отдельности продаваться или сдаваться в аренду по договору финансовой аренды, то ведется их обособленный учет.

Пример 2

Организация является владельцем торгового комплекса, в составе которого имеется офис, сдаваемый организацией в аренду третьей стороне. Торговый комплекс используется для собственных нужд, за исключением офиса. При этом помещение офиса является инвестиционной собственностью и учитывается обособленно.

При этом если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, то такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.

В соответствии с параграфом 11 МСФО 40 иногда арендодатель может предоставлять дополнительные услуги арендаторам. При этом арендодатель учитывает переданные в аренду объекты в качестве инвестиционной собственности, если стоимость услуг является несущественной по сравнению с величиной арендной платы.

На практике возможны затруднения с определением того, являются ли дополнительные услуги настолько существенными, чтобы признать объекты собственности в качестве используемых для собственных нужд. Например, владелец гостиницы может передать все или отдельные функции управления гостиницей третьей стороне, что усложняет определение существенности. При этом определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения. Организация может разработать критерии для обеспечения взвешенного подхода к признанию средств инвестиционной собственности.

В соответствии с параграфом 15 МСФО 40 возможен случай, когда организация является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании. В этом случае имущество не может классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для группы. Тем не менее для организации - владельца такого имущества инвестиционной собственностью признается то имущество, которое соответствует установленным критериям. Следовательно, в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиционной собственности.

Условия и порядок признания и оценки инвестиционной собственности в финансовой отчетности

Согласно параграфу 16 МСФО 40 инвестиционная собственность учитывается в качестве актива, только когда:

существует вероятность того, что инвестиционная собственность в будущем принесет экономические выгоды;

стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

В соответствии с параграфом 17 МСФО 40 организация оценивает все свои затраты по инвестиционной недвижимости на момент их несения. При этом стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.

Пример 3

Организация приобрела земельный участок и здание гостиницы. Организация сносит здание гостиницы и на этом участке строит новое офисное здание. Стоимость земли, гостиницы, а также затраты на новую постройку включаются в стоимость инвестиционной собственности.

Согласно параграфу 18 МСФО 40 организация не включает затраты на ремонт и текущую эксплуатацию в стоимость инвестиционной собственности. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения. Затраты на обслуживание прежде всего включают расходы на оплату труда, сырье и материалы, а также могут включать затраты на запасные части.

Пример 4

Организация является владельцем жилого дома. В состав ее обязанностей входят уборка, ремонт и техническое обслуживание данного дома. Затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием данного дома, отражаются в момент их возникновения в отчете о прибылях и убытках как расходы, понесенные в целях увеличения доходов от сдачи жилого дома в аренду.

В соответствии 19 МСФО 40 отдельные части основных средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной собственности в результате их произведенной замены. Например, могут быть заменены внутренние стены здания. Организация учитывает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент возникновения таких затрат. При этом балансовая стоимость замененных элементов списывается с баланса.

Пример 5

Организация имеет на балансе здание, балансовая стоимость которого составляет 3 млрд. руб. Стоимость новых внутренних стен составляет 200 млн. руб. Балансовая стоимость внутренних стен, подлежащих замене, составляет 100 млн. руб.

Для расчета стоимости новых внутренних стен необходимо прибавить стоимость новых внутренних стен и вычесть балансовую стоимость старых: 3 млрд. руб. + 200 млн. руб. - 100 млн. руб. = 3,1 млрд. руб.

В бухгалтерском учете организации постановка на баланс стоимости новых внутренних стен отражается в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 200 млн. руб.

Кредит "Деньги" (отчет о финансовом положении) 200 млн. руб.

Выбытие старых стен отражается в бухгалтерском учете организации следующей записью:

Дебет "Расходы на ремонт основных средств" (отчет о совокупном доходе) 100 млн. руб.

Кредит "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Первоначальное признание объекта инвестиционной собственности

В соответствии с параграфом 20 МСФО 40 объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение. Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все прямые связанные с приобретением расходы.

В параграфе 23 МСФО 40 представлены примеры затрат, которые должны отражаться в качестве расходов и не могут быть капитализированы:

затраты, связанные с пусковыми работами (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемом руководством организации);

операционные расходы, возникшие до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик;

сверхнормативная величина материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.

В соответствии с параграфом 24 МСФО 40 при рассрочке оплаты инвестиционной собственности в качестве себестоимости выступает цена объекта в денежном эквиваленте. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается в качестве расходов на выплату процентов в течение срока кредита.

Пример 6

Организация может приобрести здание гостиницы при условии единовременной оплаты 1 млрд. руб.

Если организация планирует приобрести данное здание с рассрочкой платежа на три года, то стоимость данного здания будет составлять 1,4 млрд. руб. Вне зависимости от используемого варианта оплаты первоначальная стоимость здания составит 1 млрд. руб. При использовании второго варианта оплаты 0,4 млрд. руб. учитываются в качестве процентов.

Приобретение здания отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 1 млрд. руб.

Кредит "Кредиторская задолженность" (отчет о финансовом положении) 1 млрд. руб.

Начисление расходов на уплату процентов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет "Расходы будущих периодов" (отчет о финансовом положении) 400 млн. руб.

Кредит "Кредиторская задолженность менее одного года" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Кредит "Кредиторская задолженность более одного года" (отчет о финансовом положении) 300 млн. руб.

Дебет "Расходы на уплату процентов" (отчет о совокупном доходе) 100 млн. руб.

Кредит "Расходы будущих периодов" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Уплата начисленных процентов отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет "Кредиторская задолженность менее одного года" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Кредит "Деньги" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Согласно параграфу 25 МСФО 40 первоначальные затраты на уплату процентов по арендованным объектам, классифицированным в качестве инвестиционной собственности, учитываются как затраты на финансовую аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда". Объекты учитываются по наименьшей оценке из справедливой стоимости и текущей стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, учитывается в качестве обязательства.

Пример 7

Организация арендует здание, стоимость которого составляет 2,3 млрд. руб. При этом текущая стоимость минимальных арендных платежей составляет 2 млрд. руб. Таким образом, 2 млрд. руб. капитализируется в стоимости здания и учитывается в качестве арендных обязательств.

В бухгалтерском учете организации учет аренды собственности отражается следующим образом:

Дебет "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 2 млрд. руб.

Кредит "Кредиторская задолженность по финансовой аренде" (отчет о финансовом положении) 2 млрд. руб.

В соответствии с параграфом 27 МСФО 40 стоимость объекта инвестиционной собственности, приобретенного в обмен на неденежный (немонетарный) актив, оценивается по справедливой стоимости переданного актива, за исключением следующих ситуаций:

передача объекта осуществляется на безвозмездной основе; или

справедливая стоимость полученного или переданного актива не поддается надежной оценке.

В данном параграфе также указано, что организация оценивает приобретенный актив этим способом, даже если организация не в состоянии списать переданный актив. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, то его стоимость измеряется по балансовой стоимости переданного актива.

Пример 8

Организация оплачивает 1 млрд. руб. наличными денежными средствами и дополнительно передает здание гостиницы, имеющее стоимость 3 млрд. руб., в обмен на офисное здание, которое будет сдаваться в аренду третьим лицам. Если офисное здание не может быть оценено по справедливой стоимости, то его справедливая стоимость составит 4 млрд. руб.

В бухгалтерском учете организации обмен здания гостиницы и денежных средств на офисное здание отражается следующим образом:

Дебет "Основные средства (офисное здание)" (отчет о финансовом положении) 4 млрд. руб.

Кредит "Деньги" (отчет о финансовом положении) 1 млрд. руб.

Кредит "Основные средства (здание гостиницы) (отчет о финансовом положении) 3 млрд. руб.

Последующая оценка объекта инвестиционной собственности

В соответствии с параграфом 33 МСФО 40 после первоначального признания объектов собственности в сумме затрат на их приобретение (или строительство) организация, которая ведет учет по справедливой стоимости, оценивает все свои объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

Согласно параграфу 34 МСФО 40, арендатор должен применять оценку по справедливой стоимости в отношении инвестиционной собственности, полученной по договору операционной аренды.

Исходя из положений параграфа 35 МСФО 40 следует, что прибыли или убытки от изменения справедливой стоимости должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в периоде их возникновения.

Пример 9

В результате переоценки стоимость здания гостиницы увеличилась на 100 млн. руб. Данное обстоятельство должно быть отражено в отчете о прибылях и убытках за отчетный период.

В бухгалтерском учете организация отражает переоценку здания гостиницы в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Основные средства (здание гостиницы)" (отчет о финансовом положении) 100 млн. руб.

Кредит "Доход от увеличения стоимости инвестиционной собственности" (отчет о совокупном доходе) 100 млн. руб.

В соответствии с параграфом 37 МСФО 40 справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности определяется без учета расходов, возникающих при его продаже.

Исходя из положений параграфов 38 и 39 МСФО 40 справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности отражает состояние рыночных цен по состоянию на отчетную дату. Поскольку рыночные условия могут меняться, сумма, представленная в качестве справедливой стоимости, также подлежит изменению.

Параграф 40 МСФО 40 указывает на то, что справедливая стоимость инвестиционной собственности отражает текущий доход от сдачи ее в аренду, а также экономически обоснованные предположения о величине арендного дохода и предполагаемых платежей в связи с будущей передачей в аренду.

В соответствии с параграфом 42 МСФО 40 определение справедливой стоимости относится к "осведомленным и желающим совершить такую сделку сторонам, что означает следующее: покупатель и продавец имеют информацию, включающую:

технические характеристики объекта инвестиционной собственности;

существующие и потенциальные возможности эксплуатации объекта; а также рыночные цены на аналогичные объекты по состоянию на отчетную дату.

При этом имеется в виду, что осведомленный покупатель не будет покупать объект по цене выше рыночной, а продавец не находится под давлением и не стремится продать его по любой цене, но готов осуществить продажу по разумной рыночной цене.

Согласно параграфу 46 МСФО 40 при отсутствии текущих цен на активном рынке организация изучает информацию из различных источников, включая:

наиболее близкие по времени цены на менее активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам;

текущие цены на активном рынке для собственности различного характера, условий или месторасположения (или предусматриваемой по различным договорам, включая договоры аренды), скорректированные для отражения этих различий;

прогнозы дисконтированных потоков денежной наличности, основанные на надежных оценках будущих денежных потоков, подтвержденных условиями любой существующей аренды и других договоров.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности отличается от стоимости использования. Так, согласно параграфу 49 МСФО 40, справедливая стоимость отражает цену объекта инвестиционной собственности на активном рынке. Стоимость использования отражает расчеты организации относительно стоимости объекта инвестиционной собственности, которые могут быть не применимы при наличии открытого рынка.

В связи с этим справедливая стоимость не отражает следующие факторы, которые не доступны осведомленным, желающим осуществить сделку покупателям и продавцам:

дополнительную стоимость, созданную в результате формирования портфеля инвестиционной собственности, имеющей разное местонахождение;

синергии (объединения) инвестиционной собственности и других активов;

юридические права или юридические ограничения, характерные только для настоящего владельца собственности; а также

налоговые привилегии или налоговые издержки, характерные для настоящего владельца.

Исходя из положений параграфа 51 МСФО 40 следует, что справедливая стоимость объектов инвестиционной собственности не отражает будущих капитальных затрат по усовершенствованию или расширению объектов, а также экономических выгод от будущих затрат.

Пример 10

Организация может заплатить за здание офиса его рыночную цену, которая составляет 2 млрд. руб. Если организация потратит на реконструкцию здания еще 1 млрд. руб., то справедливая стоимость здания увеличится до 3 млрд. руб.

Таким образом, справедливая стоимость здания может быть увеличена только после того, как затраты на реконструкцию фактически произведены.

Признание инвестиционной собственности по фактическим затратам на приобретение

В соответствии с параграфом 56 МСФО 40, если организация ведет учет по фактической стоимости, вся инвестиционная собственность должна оцениваться по фактической стоимости приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения в соответствии с требованиями стандарта МСФО (IAS) 16 "Основные средства". Та инвестиционная собственность, которая отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи (или входящая в состав группы выбытия, классифицированной как предназначенная для продажи), должна оцениваться в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и прекращаемая деятельность".

Пример 11

Балансовая стоимость инвестиционной собственности, учитываемой по фактической стоимости, составляла 4 млрд. руб. и переоценивается до 3,5 млрд. руб. При этом 500 млн. руб. убытка от обесценения признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

Переоценка инвестиционной собственности отражается в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Расходы на переоценку здания" (отчет о совокупном доходе) 500 млн. руб.

Кредит "Основные средства - переоценка здания" (отчет о финансовом положении) 500 млн. руб.

Виды и порядок выбытия инвестиционной собственности

В соответствии с параграфом 66 МСФО 40 инвестиционная собственность списывается с баланса при выбытии, а также когда компания больше не ожидает получения каких-либо доходов от ее использования.

Так, согласно параграфу 67 МСФО 40 выбытие актива может осуществляться путем продажи или передачи по договору финансовой аренды. Для определения даты выбытия инвестиционной собственности организация должна использовать критерии, предписываемые МСФО 18 (IAS 18) для признания выручки.

Если организация признает в балансовой стоимости объекта инвестиционной собственности стоимость замены какой-либо из его конструктивных частей, то необходимо вычесть балансовую стоимость старой конструктивной части из балансовой стоимости объекта (параграф 68 МСФО 40).

Пример 12

На балансе организации числится система кондиционирования воздуха помещения стоимостью 2 млн. руб. Новая установка для кондиционирования воздуха стоит 500 000 руб. Балансовая стоимость старой установки составляет 400 000 руб.

Для определения новой стоимости кондиционирования воздуха необходимо прибавить стоимость новой установки и вычесть балансовую стоимость старой установки: 2 млн. руб. + 500 000 руб. - 400 000 руб. = 2,1 млн. руб.

Организация отражает учет новой конструктивной единицы в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 500 000 руб.

Кредит "Деньги" (отчет о финансовом положении) 500 000 руб.

Выбытие старой конструктивной единицы организация отражает в следующей корреспонденции:

Дебет "Расходы на реконструкцию системы кондиционирования воздуха" (отчет о совокупном доходе) 400 000 руб.

Кредит "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 400 000 руб.

Согласно параграфу 68 МСФО 40 если объект инвестиционной собственности учитывался по фактической стоимости приобретения, то старая конструктивная часть может не амортизироваться как отдельный объект основных средств. Если организация не может достоверно определить балансовую стоимость старой конструктивной части, то она может использовать стоимость новой конструктивной части для определения ориентировочной первоначальной стоимости старой части. При учете по справедливой стоимости в величину справедливой стоимости объекта инвестиционной собственности может быть включена сумма обесценения конструктивной части, подлежащей замене.

В соответствии с параграфом 69 МСФО 40 прибыль или убыток, возникающие при выбытии объекта инвестиционной собственности, рассчитываются как разница между чистыми поступлениями от выбытия актива и его балансовой стоимостью и учитываются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда произошло выбытие.

Пример 13

На балансе организации числится объект инвестиционной собственности стоимостью 10 млн. руб. Организация продает этот объект за 12 млн. руб. и отражает доход в размере 2 млн. руб. (12 млн. руб. - 10 млн. руб.) в отчете о прибылях и убытках.

В бухгалтерском учете организации продажа объекта инвестиционной собственности отражается следующим образом:

Дебет "Деньги" (отчет о финансовом положении) 12 млн. руб.

Кредит "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 10 млн. руб.

Кредит "Доход от выбытия объекта" (отчет о совокупном доходе) 2 млн. руб.

Согласно параграфу 70 МСФО 40 возмещение, получаемое организацией при выбытии объекта инвестиционной собственности, первоначально признается по справедливой стоимости. В частности, если существует рассрочка оплаты, то полученное возмещение первоначально признается в сумме первого платежа. Разница между номинальной суммой возмещения и суммой первого платежа признается в качестве процентного дохода в соответствии с МСФО 18.

Пример 14

Инвестиционная собственность, балансовая стоимость которой составляет 12 млн. руб., может быть продана за 14 млн. руб. (при единовременной оплате покупателем) или за 16 млн. руб. при продаже в рассрочку с погашением в течение одного года.

Организация отражает доход в размере 2 млн. руб. (14 млн. руб. - 12 млн. руб.) в отчете о прибылях и убытках независимо от способа оплаты. Организация отражает продажу данного объекта инвестиционной собственности в следующей корреспонденции счетов:

Дебет "Деньги" (отчет о финансовом положении) 14 млн. руб.

Кредит "Основные средства" (отчет о финансовом положении) 12 млн. руб.

Кредит "Доход от выбытия объекта" (отчет о совокупном доходе) 2 млн. руб.

Если покупатель выплачивает организации 16 млн. руб. в течение одного года, дополнительные 2 млн. руб. учитывается как проценты к получению.

Дебет "Деньги" (отчет о финансовом положении) 16 млн. руб.

Кредит "Дебиторская задолженность" (отчет о финансовом положении) 14 млн. руб.

Кредит "Проценты к получению" (отчет о совокупном доходе) 2 млн. руб.

Согласно параграфу 72 МСФО 40 компенсация, причитающаяся организации в связи обесценением стоимости активов, должна признаваться в отчете о прибылях и убытках, когда она признана в качестве дебиторской задолженности.

В соответствии с параграфом 73 МСФО 40 обесценение или потери инвестиционной собственности, требования компенсации, любое приобретение или строительство объектов собственности, предназначенных для замены старых активов, являются отдельными хозяйственными операциями, которые должны учитываться следующим образом:

обесценение объектов инвестиционной собственности должно признаваться в соответствии с требованиями МСФО 36 (IAS 36) "Обесценение активов";

вывод из эксплуатации или выбытие объекта инвестиционной собственности должно признаваться в соответствии с требованиями МСФО 40;

компенсация, причитающаяся компании в связи с обесценением, потерей или отказом от инвестиционной собственности, должна учитываться в отчете о прибылях и убытках, когда она отражена в дебиторской задолженности; и

стоимость объектов, реконструированных, приобретенных или построенных для замены старых объектов, определяется на основе методов, предписываемых МСФО 40.

Раскрытие информации об инвестиционной собственности в финансовой отчетности

В соответствии с параграфом 74 МСФО 40 организация, которая распоряжается инвестиционной собственностью на правах аренды, должна раскрывать информацию о финансовой аренде с позиции арендатора, а об операционной аренде - с позиции арендодателя.

Согласно параграфу 75 МСФО 40 организация должна раскрывать в финансовой отчетности:

какой метод учета она использует, - по справедливой стоимости или по фактической стоимости;

если она использует метод учета по справедливой стоимости, то классифицирует и учитывает ли она имущественный интерес, связанный с операционной арендой, как инвестиционную собственность;

если классификация затруднительна, то какие критерии использует организация для разграничения инвестиционной собственности и средств, используемых для собственных нужд, а также инвестиционной собственности и средств, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности;

способы и допущения, применяемые для определения справедливой стоимости, включая информацию о том, была ли справедливая стоимость определена на основе подтвержденной рыночной информации или с учетом других факторов, определяемых характером собственности или отсутствием сопоставимой рыночной информации;

была ли справедливая стоимость инвестиционной собственности определена в результате проведения оценки независимым оценщиком, имеющим соответствующую профессиональную классификацию и свежий опыт в оценке инвестиционной собственности. Если такой оценки не проводилось, то этот факт также подлежит раскрытию;

суммы, признанные в отчете о прибылях и убытках и отражающие:

доход от сдачи в аренду инвестиционной собственности;

прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, по которой был получен арендный доход в отчетном периоде;

прямые операционные расходы (включая расходы на ремонт и техническое обслуживание), связанные с инвестиционной собственностью, которая не принесла дохода от сдачи в аренду в течение периода;

суммарные изменения в справедливой стоимости, учтенные в отчете о совокупном доходе по продаже инвестиционной собственности из банка активов, где используется модель учета по фактической стоимости, в банк активов, где используется модель учета по справедливой стоимости;

наличие и размер ограничений, связанных с продажей инвестиционной собственности, уменьшением дохода или поступлений, причитающихся организации при выбытии инвестиционной собственности;

контрактные обязательства по приобретению, строительству объектов инвестиционной собственности или по ремонту, техническому обслуживанию, реконструкции.

Раскрытие информации об инвестиционной собственности, учитываемой по справедливой стоимости

Организация, использующая метод учета по справедливой стоимости, должна раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:

прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, включаемых в балансовую стоимость актива;

прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;

чистую прибыль или убыток, возникающие в результате корректировок справедливой стоимости;

курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе

операции в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

перевод объектов из запасов, а также из учитываемых в составе средств, используемых для собственных нужд, в инвестиционную собственность и обратно;

прочие изменения.

Согласно параграфу 77 МСФО 40 в случае существенной корректировки оценки в целях подготовки финансовой отчетности организация должна раскрывать информацию о сверке первоначальных данных и скорректированных, включенных в финансовую отчетность, с раздельным отражением совокупной суммы признанных обязательств по договорам аренды в результате продажи с обратной арендой и любых других существенных корректировок.

В соответствии с параграфом 78 МСФО 40 организация должна дополнительно раскрывать:

описание объектов инвестиционной собственности;

объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно оценена;

если это возможно, то привести количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам; и

при выбытии инвестиционной собственности, которая учитывалась не по справедливой стоимости:

факт того, что организация продала инвестиционную собственность, учитываемую не по справедливой стоимости;

балансовую стоимость этой инвестиционной собственности на момент продажи; и

сумму признанной прибыли или убытка.

Раскрытие информации об инвестиционной собственности, учитываемой по фактической стоимости

В соответствии с параграфом 79 МСФО 40 организация, использующая метод учета по фактической стоимости, должна также раскрывать:

используемые методы начисления амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

валовую балансовую стоимость и накопленную амортизацию (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, отражающую:

прирост инвестиционной собственности, с раздельным раскрытием прироста в результате новых приобретений и в результате последующих расходов, признаваемых в качестве актива;

прирост инвестиционной собственности в результате приобретений, связанных с объединением компаний;

амортизацию;

сумму убытков от обесценения, признанных в отчетном периоде, и сумму убытков от обесценения, компенсированных в отчетном периоде, в соответствии с МСФО 36;

курсовые разницы, возникающие при переводе финансовой отчетности из одной валюты в другую и при переводе операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании;

перевод средств из запасов и не сдаваемых в аренду основных средств в состав инвестиционной собственности и обратно; и

прочие изменения; и

справедливую стоимость инвестиционной собственности. Если организация не может достоверно оценить справедливую стоимость инвестиционной собственности, то она должна раскрывать:

описание объектов инвестиционной собственности;

объяснение, почему справедливая стоимость инвестиционной собственности не может быть достоверно определена; и

если возможно, указать количественные границы, в которых могла бы находиться справедливая стоимость по приблизительным оценкам.

В. Борисенко,

эксперт по МСФО

"Финансовая газета", N 42, 44, 46, октябрь, ноябрь 2010 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.