Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27 июля 2010 г. N КА-А40/7713-10 по делу N А40-44546/09-109-197 Признавая недействительным требование о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из того, что заявитель вправе отнести на расходы стоимость услуг агента вне зависимости от порядка определения цены договора, а операция по передаче продукции агенту, не предусматривающая перехода права собственности, не является реализацией товара в понимании действовавшего в спорный период законодательства, подлежащей налогообложению

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 27 июля 2010 г. N КА-А40/7713-10 по делу N А40-44546/09-109-197

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 20 июля 2010 г.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Антоновой М.К.

судей Коротыгиной Н.В., Шишовой О.А.

при участии в заседании:

от истца: Быкова Н.А. по дов. N25 от 01.01.2010 г., Кравчинский Л.В. по дов. N С-628 от 30.06.2010 г., Рыкова А.М. по дов. N С-584 от 04.05.2010 г.

от ответчика: Терехов А.Ю. по дов. N 03-1-27/043 от 16.10.2009 г.,

рассмотрев 20 июля 2010 г. в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 на решение от 31.12.2009 г. Арбитражного суда г. Москвы, принятое Гречишкиным А.А., на постановление от 24 марта 2010 г. Девятого арбитражного апелляционного суда, принятое Сафроновой М.С., Марковой Т.Т., Яковлевой Л.Г., по иску (заявлению) ООО "Объединённые Пивоварни Хейнекен" о признании недействительным решения в части к Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Объединённые Пивоварни Хейнекен" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) от 13.11.2008 N 03-1-31/26 (с учётом уточнения требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 31.12.2009 удовлетворены требования общества о признании недействительным решения инспекции от 13.11.2008 N 03-1-31/26 о привлечении к ответственности в части эпизода по агентскому договору с ООО "Хейнекен Коммерческий Сервис" (п. 1.6, 2.4, 7 решения инспекции); эпизода по НДС со стоимости рекламно-сувенирной продукции (п. 2.1, 7 решения), начисленных по данным эпизодам сумм пени и штрафа (п. 6 решения).

Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительными пунктов 3 и 7 оспариваемого решения инспекции в отношении акциза в сумме 1 304 239 руб. и предложения об уплате этой суммы, а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2010 решение суда от 31.12.2009 отменено в части отказа в признании недействительным п. 3 решения инспекции в отношении акциза в сумме 1 304 239 руб. и п. 7 решения в части предложения уплатить недоимку по акцизу в сумме 1 304 239 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. В отменённой части требования заявителя удовлетворены. В остальной части решение оставлено без изменения.

Судом первой инстанции к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований на предмет спора было привлечено ООО "Хейнекен Коммерческий Сервис". В заседании суда апелляционной инстанции представителем общества заявлено ходатайство о процессуальном правопреемстве - замене ООО "Хейнекен Коммерческий Сервис" на правопреемника ООО "Объединённые Пивоварни Хейнекен", в обоснование представлены документы. Ходатайство судом апелляционной инстанции удовлетворено.

Инспекция, не согласившись с судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции по пунктам 1.6, 2.1, 2.4 решения инспекции; постановление суда апелляционной инстанции в связи с неправильным применением судами норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители общества возражали против доводов жалобы, считая судебные акты законными и обоснованными.

Законность принятых судами судебных актов проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в порядке, установленном статьёй 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установлено судом, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.04.2004 по 31.12.2005, по результатам которой составлен акт от 30.09.2008 N 03-1-30/20 и с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 13.11.2008 N 03-1-31/26 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Данным решением общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 39 789 088 руб.; обществу начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 42 077 572 руб.; предложено уплатить недоимку в сумме 230 602 361 руб., начисленные суммы штрафа и пени, внести необходимые исправления в документы бухгалтерского учета.

По апелляционной жалобе налогоплательщика ряд пунктов решения ФНС России отменен, в связи с чем, в суде первой инстанции обществом заявлен частичный отказ от заявленных требований.

В рамках настоящего дела заявителем оспариваются пункты 1.6, 2.4, 3 и 7 решения инспекции.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы, Федеральный арбитражный суд Московского округа не находит оснований для отмены судебных актов.

В жалобе инспекция повторяет доводы, которые послужили основанием для принятия оспариваемого решения и были заявлены в апелляционной жалобе.

По п. 1.6 решения инспекции (эпизод, касающийся агентского договора по налогу на прибыль).

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 1 ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, неправомерно отнесены расходы по агентскому договору от 01.04.2005 без номера в сумме 405 998 097 руб., что повлекло неуплату в бюджет налога на прибыль организаций в сумме 97 439 543 руб.

Признавая позицию инспекции несостоятельной, судебные инстанции, руководствуясь ст. 252, п.п. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также условиями агентского договора от 01.04.2005, обоснованно исходили из того, что заявителем правомерно учитывались спорные расходы по названному договору.

Так, суды установили, что в агентском договоре была предусмотрена специальная ценовая формула стоимости услуг агента, которая была основана на пропорциональном делении затрат агента между принципалами в зависимости от величины отгруженной и оплаченной продукции каждого принципала. Такими иными принципалами являлись иные производственные компании (заводы) группы Хейнекен в России.

У агента не было безусловной обязанности предоставлять документы, подтверждающие понесенные расходы. Фактически исполнение агентского договора оформлялось ежемесячными отчетами агента, актами оказанных услуг и счетами-фактурами. В отчетах агента содержится информация о движении продукции принципала (получено от принципала, отгружено покупателям агента, возвращено принципалу), информация об оплате продукции принципала покупателями, дебиторская задолженность агента, информация о расчете агентского вознаграждения

В актах оказанных услуг и счетах-фактурах отражалась полная стоимость услуг агента без выделения отдельно стоимости компенсируемых расходов и вознаграждения агента. Всю стоимость таких услуг агент включал в базу по налогу на прибыль в качестве дохода и с нее уплачивал НДС.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для переоценки выводов судов. Заявленные в жалобе доводы фактически направлены на переоценку установленных фактических обстоятельств по делу.

В жалобе инспекция ссылается на то, что представленные заявителем акты сдачи-приемки услуг, счета-фактуры и отчеты агента не являются надлежащим документальным подтверждением расходов, поскольку не представлены первичные документы, подтверждающие расходы агента на исполнение агентского поручения; услуги агента являются экономически не обоснованными.

При этом налоговый орган повторяет доводы, изложенные им в вынесенном решении, письменных пояснениях от 21.09.2009, представлявшихся суду первой инстанции.

Инспекция считает, что услуги агента являлись экономически неоправданными, поскольку ценовая формула определения стоимости услуг агента, закрепленная в агентском договоре, согласно которой стоимость таких услуг определяется в виде процентов, рассчитанных как удельный вес выручки от постановленной на основании агентского договора и оплаченной покупателями агента продукции заявителя в общей сумме выручки от реализации продукции по всем агентским договорам, делает невозможным, по мнению, налогового органа, установление денежного выражения расходов, понесенных при реализации агентом продукции конкретно по данному договору.

Суд кассационной инстанции считает, что судами правомерно признаны доводы инспекции несостоятельными, поскольку расходы заявителя по оплате услуг агента отвечали требованиям ст. 252 НК РФ, а налоговым органом при вынесении обжалуемого решения не учитывались особенности, реализуемой международной группой компаний Heineken в России модели коммерческой деятельности.

Судами установлено, что в 2002 г. европейская корпорация Хейнекен пришла на российский рынок производителей пива и приобрела первый завод в России - нынешний филиал "Пивоварня Хейнекен" ООО "Объединенные Пивоварни Хейнекен". Начиная с 2004 г. и до 2007 г. корпорация Хейнекен продолжила осуществление инвестиций на российском рынке: в 2004 г. группа компаний Хейнекен включала 4 производственные компании в различных регионах России, производящих одну и ту же продукцию, в 2007 г. - уже 10.

В связи с этим возникла необходимость создания эффективной системы продаж, позволяющей обеспечить выполнение следующих целей: упростить документооборот с покупателями, функцию контроля над дебиторской задолженностью, сосредоточив ее на одном продавце; устранить искусственную конкуренцию между заводами Хейнекен на пивном рынке; снизить затраты на реализацию и продвижение продукции, производимой заводами Хейнекен; упростить систему управления функцией продаж и маркетинга и обеспечить соблюдение единых стандартов Хейнекен путем централизации этих функций.

В качестве средства решения перечисленных задач было избрано заключение заводами группы Хейнекен, существовавшими в проверяемом периоде в виде отдельных юридических лиц, агентских договоров с ООО "Хейнекен Коммерческий Сервис" по модели договора комиссии.

Условия агентского договора сформулированы в соответствии с этой коммерческой моделью. Согласно условиям договора агент оказывал заявителю широкий круг услуг: изучал рынок и конъюнктуру цен и т.п.

В проверяемом периоде группа Хейнекен включала 4 производственные компании (включая заявителя), расположенные в различных регионах России, которые производили аналогичную продукцию (пиво), реализуемую под одними и теми же товарными знаками. В таких условиях централизация функций маркетинга, рекламы и сбыта производимой продукции в одном юридическом лице являлась экономически наиболее продуктивным решением, которое позволяло достичь существенной экономии при помощи сокращения административных расходов и наиболее оперативно реагировать на меняющийся спрос на продукцию группы, что позволяло усиливать занимаемые на рынке позиции.

Кроме того, установлено, что после заключения агентского договора выросла прибыль заявителя. При этом расходы по агентскому договору за период с 1 апреля по 31 декабря 2005 г., отраженные по данным бухгалтерского учета, в процентном соотношении составили 7,5% от выручки от реализации товаров и 8% от общей суммы затрат на реализацию указанных товаров.

В проверяемом периоде заявитель являлся исключительно производителем пивной продукции и не имел объективной возможности реализовать собственную продукцию покупателям в связи с отсутствием необходимых средств для организации сбыта продукции.

В связи с чем, расходы на услуги ООО "Хайнекен Коммерческий Сервис" являлись затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода и экономически обоснованы для заявителя.

Правомерно судами признан несостоятельным довод налогового органа об оценке эффективности работы агента и целесообразности его привлечения для организации сбыта продукции.

При этом суды правомерно сослались на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, в соответствии с которой обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Суды установив, что обязательства ООО "Хайнекен Коммерческий Сервис" по агентскому договору исполнены в полном объеме, получена выручка от продаж продукции, сделали правильный вывод о том, что затраты на услуги агента отвечают требованиям, указанным в ст. 252 НК РФ. Заявитель вправе отнести на расходы стоимость услуг агента вне зависимости от порядка определения цены договора.

Суд кассационной инстанции считает, что суды правильно применив нормы налогового законодательства (ст.ст. 252, 264, 272), а также гражданского законодательства (п. 3 ст. 421, 423, 424) с учётом условий агентского договора и дополнительного соглашения от 30.03.2008, пришли к правильному выводу о том, что унифицированный порядок определения цены, примененный в агентском договоре (и агентских договорах с другими производственными компаниями группы Хейнекен), не противоречит действующему законодательству и позволяет обеспечить рыночный уровень рентабельности деятельности ООО "Хайнекен Коммерческий Сервис", соответствует Налоговому кодексу РФ и основному принципу предпринимательской деятельности - направленности на извлечение прибыли сторонами.

При этом инспекция не вправе оценивать эффективность использования заявителем своих средств (капитала) на оплату стоимости услуг агента, определенных по формуле "затраты + 5%", поскольку оба элемента этой формулы, указываемые в отчете агента, являются элементами стоимости услуг агента.

Оценив приведенные доводы заявителя, приняв во внимание имеющуюся по данному вопросу судебную практику, суды пришли к обоснованному выводу о том, что все расходы на услуги агента (как возмещаемые расходы, так и вознаграждение агента) являются для заявителя экономически обоснованными и связанными с извлечением прибыли, поскольку заявитель не мог бы извлечь прибыль от производства пивной продукции без ее продажи, а продажи пивной продукции были обеспечены не только оплатой вознаграждения агента, но и оплатой заявителем расходов, понесенных агентом в связи с исполнением агентского договора.

В результате анализа условий агентского договора и фактически сложившихся между сторонами отношений суды сделали основанный на фактических обстоятельствах дела вывод о том, что заявитель не компенсировал агенту некие "чужие" расходы, а нес свою долю в общих расходах агента на реализацию продукции всех принципалов. Данный довод налогового органа, основанный на собственном понимании экономических принципов деятельности коммерческой организации, обоснованно отклонен судами как противоречащий судебной практике, в том числе и позиции Конституционного Суда Российской Федерации.

Инспекцией в жалобе не приведено доводов, опровергающих выводы судебных инстанций, фактически эти доводы направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и п. 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Всем доводам налогового органа, приведённым по данному эпизоду, судами дана правильная правовая оценка с учётом того, что при вынесении решения по данному делу суд не связан ни предыдущей судебной оценкой обстоятельств, ни правовой позицией по другому делу.

По п. 2.1 решения инспекции (доначисление НДС со стоимости рекламно-сувенирной продукции).

По итогам проверки инспекция сделала вывод, что в нарушение п.п. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154, п. 6 ст. 167 НК РФ в 2004 г. обществом не исчислен НДС со стоимости рекламно-сувенирной продукции с логотипом компании (рубашки, портфели, ручки металлические, пластиковые, стаканы, куртки-ветровки и др.,), переданной населению, на безвозмездной основе в рамках рекламных кампаний.

Судебные инстанции, не согласились с выводом инспекции, и правомерно исходили из следующего.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (действовавшего в проверяемый период, далее - "Закон о рекламе") следует, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

В данном случае рекламно-сувенирная продукция является средством рекламирования, с помощью которого у покупателя формируется повышенный интерес к производимому заявителем товару, что способствует дальнейшей реализации этого товара.

Как установлено судами, распространяемая обществом рекламно-сувенирная продукция имеет логотип компании, содержит наглядную информацию об объекте рекламирования. Данная продукция была произведена по заказу общества для проведения рекламных кампаний, способствующих в дальнейшем реализации производимого обществом товара (пива).

Стоимость распространяемой рекламной продукции включалась обществом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, которые участвовали в формировании стоимости производимой продукции, с которой был исчислен налог на добавленную стоимость. Следовательно, стоимость рекламной продукции, включаемая в стоимость реализуемой продукции (пива), облагается НДС в ее составе.

Таким образом, передача рекламно-сувенирной продукции с логотипом компании в рекламных целях в рамках рекламных кампаний не подлежит обложению НДС, поскольку не является реализацией товара применительно к п. 1 ст. 146 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды сделали правильный вывод о том, что заявитель не должен уплачивать НДС со стоимости переданной рекламной продукции.

По п. 3 решения инспекции (в отношении эпизода по акцизу).

По итогам проверки инспекция пришла к выводу, что заявитель в нарушение положений п.п. 1 п. 1 ст. 182, п.п. 1 ч. 2 ст. 187 НК РФ неправомерно занизил сумму акцизов по реализованному подакцизному товару в размере 745 280 литров, что повлекло неуплату акциза в сумме 1 304 239 руб. По мнению инспекции, в нарушение п. 2 ст. 195 НК РФ общество неправомерно определяло дату реализации подакцизной продукции в отношении агентского договора как день реализации подакцизных товаров агентом покупателям, а не как передачи товаров на комиссию агенту.

Отказывая обществу в удовлетворении названных требований, суд первой инстанции исходил из того, что моментом начисления акцизов по подакцизной продукции, реализуемой через комиссионера, является день отгрузки (передачи) этой продукции со склада предприятия-производителя независимо от перехода права собственности на эти товары к их покупателям.

При этом суд руководствовался ст.ст. 182, 195 НК РФ, и исходил из того, что отгрузка подакцизной продукции со склада уже есть реализация (передача) продукции, которая подлежит налогообложению. По существу судом сделаны выводы о совпадении даты подписания акта передачи продукции на комиссию с датой отгрузки продукции со склада.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по этому эпизоду, исходил из нарушения судом норм материального права, поскольку операция по передаче продукции агенту (не предусматривающая перехода права собственности) не является реализацией товара в понимании действовавшего на тот момент законодательства.

Суд кассационной инстанции считает выводы суда апелляционной инстанции правильными, соответствующими действовавшему законодательству.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав ст. 39, 195 НК РФ, а также статьи 224, 996 ГК РФ, обоснованно заключил, что операция по передаче продукции агенту (не предусматривающая перехода права собственности) не является реализацией товара в понимании действовавшего на тот момент законодательства.

Как усматривается из содержания агентского договора от 01.04.2005 (п. 2.1.3) в рамках осуществления деятельности по продаже продукции принципал обязан передавать продукцию агенту на комиссию по акту передачи продукции на комиссию. С передачей продукции на комиссию и подписанием акта передачи продукции на комиссию у агента возникает право на осуществление в отношении соответствующей продукции своих обязательств по продаже продукции покупателям в соответствии с договором. При подписании акта передачи продукции на комиссию к агенту не переходило ни право собственности, ни право владения продукцией, а также не происходило отгрузки со склада предприятия либо иного физического перемещения. Продукция отгружалась со склада заявителя в момент передачи ее покупателям.

При изложенных обстоятельствах, вывод суда о совпадении даты подписания акта передачи продукции на комиссию с датой отгрузки продукции со склада, а, значит, с датой начисления акцизов не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем, судом апелляционной инстанции правомерно признан несостоятельным.

Как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, реализации продукции в целях исчисления акциза не произошло, при подписании акта передачи продукции на комиссию принципалом и агентом, объекта по акцизу не возникает.

В кассационной жалобе налоговым органом не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судов, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

Нарушений норм процессуального права не установлено.

При изложенных обстоятельствах отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. 284-286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 марта 2010 г. по делу N А40-44546/09-109-197 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - без удовлетворения.

Председательствующий

М.К. Антонова

Судьи

Н.В. Коротыгина

О.А. Шишова