Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 августа 2010 г. N ВАС-8867/10 Дело направлено для пересмотра принятых судебных актов в надзорную инстанцию, поскольку оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении норм права о признании необоснованной налоговой выгодой уплаты лицензионных платежей за пользование товарными знаками

Определение Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 августа 2010 г. N ВАС-8867/10

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Зориной М.Г. и Муриной О.Л.

рассмотрела в судебном заседании заявление закрытого акционерного общества "Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам" (105064 г. Москва, ул. Земляной Вал, 9, ДЦ "Сити-дел", 12 этаж) о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2009 по делу N А40-41114/09-151-229, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2010 по тому же делу по заявлению закрытого акционерного общества "Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, 66. стр. 1) о признании недействительным решения от 06.11.2008 N 03-1-31/24.

Суд установил:

закрытое акционерное общество "Дж. Т.И. по Маркетингу и Продажам" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция) от 06.11.2008 N 03-1-31/24.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2009 в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2009 изменено: решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении заявления общества о признании недействительными пункты 1.1., 1.2, 1.3., 2.2 мотивировочной части решения инспекции и соответствующих им доначислений сумм налогов, пени, штрафов, в указанной части оспариваемое решение инспекции признано недействительным. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Московского округа постановлением от 29.03.2010 постановление суда апелляционной инстанции в части отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения заявления общества о признании недействительным решения инспекции по эпизоду, связанному с включением в состав расходов затрат по возмещению агенту (ООО "Петро") сумм штрафов за нарушение гражданских обязательств, а также затрат на выплату агенту вознаграждения, начисленного на сумму штрафов (пункт 1.1 решения инспекции) - отменил, оставив в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 05.10.2009. В остальной части постановление Девятого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество просит пересмотреть в порядке надзора указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении его заявления о признании недействительным решения инспекции о доначислении 431 359 746 рублей налога на прибыль, 325 460 768 рублей налога на добавленную стоимость, начислении соответствующих сумм пеней и штрафов по пунктам 1.4, 2.3 мотивировочной части решения инспекции, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, рассмотрев и оценив доводы общества, коллегия судей усматривает основания для передачи дела на рассмотрение Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ввиду следующего.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки общества за период 2005-2007 гг. были установлены нарушения, послужившие основанием для составления инспекцией акта и принятия решения от 06.11.2008 N 03-1-31/24, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 131 287 140 рублей. Кроме того, обществу доначислено 968 612 411 рублей налогов и начислено 203 624 474 рублей пеней за их несвоевременную уплату.

В частности, основанием доначисления 431 359 746 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 1.4 мотивировочной части решения) послужил вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы в результате отнесения в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, лицензионных платежей, уплаченных в 2005-2007 гг. за пользование товарными знаками "Magna", "Monte Carlo", "More", "North Star", "Camel", "Salem", "Winston", а с 2007 года - также "Mild Seven" и "Epigue", при осуществлении деятельности по реализации табачных изделий.

По мнению инспекции и судов, отказавших в удовлетворении заявления в указанной части, фактически названные товарные знаки использовались не обществом, а обществом с ограниченной ответственностью "Петро" (далее - ООО "Петро", завод), изготавливающим табачную продукцию и вводившим ее в гражданский оборот, а уплата лицензионных платежей (роялти) обществом со стоимости табачной продукции, реализуемой независимым дистрибьюторам, приводило к завышению указанных платежей. В результате данной позиции разница между суммой роялти, уплаченной обществом и суммой роялти, которая была бы уплачена заводом исходя из тех цен, по которым продукция передавалась обществу, признана инспекцией и судами, поддержавшими данную позицию, необоснованной налоговой выгодой.

Суды посчитали несостоятельными доводы общества о том, что оно, а не ООО "Петро" имело лицензионные права и вводило товар в оборот, а производство табачной продукции осуществлялось под его контролем в рамках заключенного с заводом договора подряда.

По мнению коллегии судей, при рассмотрении данного дела судами не учтено следующее.

Общество зарегистрировано в качестве юридического лица согласно свидетельству о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 22.01.2002 N Р-6269 17 11. Единственным учредителем общества является иностранная компания Дж.Т.Интернэшнл Фервальтунгсгезельшафт мбХ - Германия, входящая в состав японской компании JT International (JTI), имеющей на территории Российской Федерации также и табачные фабрики, в том числе ООО "Петро". Все названные компании входят в состав международного холдинга "JTI" и признаны судами для целей налогового контроля взаимозависимыми организациями.

Основными видами деятельности общества являются организация производства, продвижение и реализация на территории Российской Федерации табачной продукции под соответствующими товарными знаками на исключительной основе, для осуществления которых обществом был заключен ряд договоров.

По лицензионному договору, заключенному с компанией "JT International SA" (правообладатель) общество приобрело права на использование товарных знаков с оплатой по ставкам 6-8% от стоимости реализованной на территории РФ продукции, на срок с 01.01.2003 до 31.12.2017. Наряду с указанным договором общество заключило с ООО "Петро" договор от 26.12.2002 N 5093/1, по условиям которого завод обязан изготовить и передать всю произведенную табачную продукцию, маркированную товарными знаками, исключительно обществу.

Общество вводило изготовленную заводом продукцию в гражданский оборот на основании дистрибьюторских договоров на оптовую реализацию табачной продукции в различных регионах Российской Федерации, отражая полученную выручку в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг).

До 2003 года роялти за использование на территории Российской Федерации названных товарных знаков уплачивало ООО "Петро" по сублицензионному договору, заключенному с JT International S.A. на срок с 01.01.2000 по 31.12.2017. Согласно дополнению к договору, зарегистрированному Российским агентством по патентам и товарным знакам 13.08.2001 N 17271-17290, ООО "Петро" может временно приостановить использование товарных знаков в целом или частично путем направления предварительного письменного уведомления. Такое приостановление с 01.01.2003 было произведено (л.д. 81-82, т. 4).

Не оспаривая право как таковое на включение в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, платежей за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (подпункт 37 пункта 1 статьи 264 Кодекса), инспекция, тем не менее, исключила из состава расходов общества часть суммы уплаченных лицензионных платежей со ссылкой на то обстоятельство, что указанные платежи были завышены, поскольку рассчитывались обществом в процентном соотношении от рыночной стоимости реализованной им продукции. При этом инспекция признает, что в рамках ранее существовавших правоотношений завод - правообладатель - независимые дистрибьюторы, завод также рассчитывал лицензионные платежи от рыночной стоимости реализуемой им продукции по тем же ставкам, что и общество в проверяемые налоговые периоды. Однако для расчета доначисленных сумм налога на прибыль в оспариваемом решении инспекцией была использована цена, по которой завод передавал продукцию обществу по договору подряда.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на сумму произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса. При этом производимые налогоплательщиками расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, направленными на получение дохода (статья 252 Кодекса).

Вместе с тем, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности, в полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами, на что неоднократно указывал Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 18.03.2008 N 14616/07).

Следовательно, изменение с 2003 года договорной структуры внутри холдинга, осуществляющего как производство, так и реализацию табачной продукции через организации, выступающие в качестве самостоятельных налогоплательщиков по законодательству Российской Федерации, и перенос бремени уплаты лицензионных платежей с завода на общество, вызванных необходимостью повышения эффективности указанной деятельности, не противоречит требованиям налогового законодательства.

В нарушение статей 71, 168 и 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами оставлена без соответствующей правовой оценки ссылка общества на наличие деловой цели в изменении договорной структуры, в результате которой с завода были сняты все функции и расходы по планированию объемов и ассортимента производимой продукции и ее продвижению на рынке, а общество, как обособленная торговая компания, стало эксклюзивным дистрибьютором произведенной на территории Российской Федерации табачной продукции под вышеназванными товарными знаками. Более того, суд кассационной инстанции признал наличие у общества деловой цели (страница 15 постановления), однако пришел к выводам, противоречащим фактическим обстоятельствам, установленным им при рассмотрении данного спора.

Коллегия судей не может согласиться с выводом судов о том, что фактически ООО "Петро" вводило табачную продукцию в оборот, и оно должно было уплачивать правообладателю лицензионные платежи за использование товарных знаков.

Согласно пункту 1 статьи 22 Закона РФ от 23.09.1992 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее Закон о товарных знаках), использованием товарного знака считается применение его на товарах, для которых товарный знак зарегистрирован, и (или) их упаковке правообладателем или лицом, которому такое право предоставлено на основе лицензионного договора.

Таким образом, из указанных положений, в корреспонденции со статьей 4 Закона о товарных знаках, закрепляющей содержание исключительного права на товарный знак, следует, что под использованием права на товарный знак понимается его нанесение на товар не только непосредственного правообладателем или лицензиатом, но и другим лицом по распоряжению правообладателя или лицензиата. При этом гражданско-правовая квалификация договора между обществом и заводом (в качестве купли-продажи или подряда) не имеет правового значения для разрешения вопроса о праве на отнесение в состав расходов затрат, понесенных в связи с использованием прав на товарные знаки. Таким правом обладает лицо, которое фактически несет такие расходы и получает доход от реализации продукции с нанесенным на нее товарным знаком.

ООО "Петро" передавало всю производимую им продукцию исключительно обществу, расходов по использованию товарных знаков не несло, свою налоговую базу при исчислении налога на прибыль на указанные расходы не уменьшало, следовательно, каких-либо правовых оснований для вменения ему в обязанность несение таких расходов, не имелось.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53), под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В соответствии с пунктом 3 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами. Взаимозависимость участников сделок в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Учитывая, что указанные обстоятельства при рассмотрении данного дела установлены не были, само по себе наличие взаимозависимости участников рассматриваемых хозяйственных операций, в отсутствие каких-либо доказательств получения необоснованной налоговой выгоды от использования на территории Российской Федерации товарных знаков, значения не имеет. Следовательно, оснований для отказа в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции о доначислении 431 359 746 рублей налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций (пункт 1.4 мотивировочной части решения) у судов не имелось.

В пункте 2.3 мотивировочной части решения инспекцией указано, что общество в нарушение статьи 171 Кодекса необоснованно применило налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 325 460 768 рублей, уплаченного обществом как налоговым агентом с сумм роялти, перечисленных иностранному юридическому лицу - правообладателю по лицензионному договору.

Коллегия судей полагает, что указанный вывод противоречит положениям действующего налогового законодательства.

Исходя из статьи 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами, приобретающими товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, определенные главой 21 Кодекса.

Судами установлено и инспекцией не оспаривается, что из средств, уплаченных правообладателю, общество в качестве налогового агента удержало и перечислило в бюджет 325 460 768 рублей налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 3 статьи 171 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит вычету покупателем - налоговым агентом - при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для перепродажи, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов иностранного юридического лица.

В случае несоблюдения именно указанных условий Кодекса возможен отказ в предоставлении налоговых вычетов лицам, уплатившим налог в бюджет в качестве налоговых агентов, на что указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 02.09.2008 N 5002/08.

Материалами дела подтверждено, что НДС в названной сумме был уплачен обществом именно в качестве налогового агента, а использование товарных знаков было связано с оптовой реализацией им на территории Российской Федерации табачной продукции, признаваемой объектом налогообложения при исчислении обществом, как налогоплательщиком, с данных оборотов налога на добавленную стоимость.

Учитывая изложенного, у инспекции не имелось правовых оснований для отказа обществу в применении вычета в заявленном размере.

Более того, инспекция частично приняла как расходы, так и вычеты по НДС с операций по использованию товарных знаков, тем самым, признав их направленность как на получение дохода в целях исчисления налога на прибыль, так и на формирование облагаемых оборотов по налогу на добавленную стоимость.

Следует отметить, что, признавая факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы либо применения налогового вычета, невозможно ставить под сомнение хозяйственную операцию в части, что было сделано инспекцией при проведении данной выездной налоговой проверки. В подобных случаях Кодекс предусматривает проверку соответствия примененных налогоплательщиком цен с учетом положений статьи 40 Кодекса, при наличии к этому оснований, установленных в пункте 2 названной статьи. Таким правом инспекция не воспользовалась, что повлекло неправомерное доначисление обществу налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, пеней и налоговых санкций.

С учетом изложенного коллегия судей полагает, что принятые по делу судебные акты подлежат пересмотру в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации определила:

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А40-41114/09-151-229 Арбитражного суда города Москвы для пересмотра в порядке надзора решения от 05.10.2009, постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 и постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.03.2010 по тому же делу.

ГАРАНТ:

См. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 октября 2010 г. N 8867/10

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 12 сентября 2010 года.

Председательствующий судья

Т.В. Завьялова

Судья

М.Г. Зорина

Судья

О.Л. Мурина