Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью получило земельный участок в качестве вклада в уставный капитал. Как определить стоимость и отразить получение имущества в бухгалтерском и налоговом учете? ("Бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Общество с ограниченной ответственностью получило земельный участок в качестве вклада в уставный капитал. Как определить стоимость и отразить получение имущества в бухгалтерском и налоговом учете?

Стоимостью имущества, полученного организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

Если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале или увеличение ее стоимости, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 20 тыс. руб., то для ее оценки должен привлекаться независимый оценщик, если иное не предусмотрено законодательством. Она не может превышать сумму оценки, определенной независимым оценщиком.

Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 30.05.05 N 92 по вопросу об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком, рекомендовал арбитражным судам исходить из следующего. Если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки - государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица - предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица незаконным, а решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Следовательно, и в бухгалтерском учете стоимость основного средства должна учитываться не выше суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 1 "Приобретение земельных участков",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

получен вклад от учредителя в виде объекта основных средств (земельного участка);

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 1 "Приобретение земельных участков"

введен в эксплуатацию объект ОС.

Для целей исчисления налога на прибыль имущество, вносимое в уставный капитал, оценивается у принимающей стороны по документально подтвержденным данным налогового учета передающей стороны (на дату перехода права собственности). Также стоимость полученного имущества можно увеличить на сумму дополнительных расходов передающей стороны на передачу взноса, только если они признаны ее вкладом в уставный капитал.

Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то она признается равной нулю. Например, остаточная стоимость основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, может быть документально подтверждена письмом передающей стороны, на основании которого оформляется бухгалтерская справка - первичный учетный документ для целей налогового учета.

Основанием отражения в налоговом учете у принимающей стороны остаточной стоимости указанных основных средств являются: акт о приеме-передаче объекта основных средств (ф. N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б); технический паспорт основного средства (его копия либо выписка из него с указанием года создания основного средства); выписка из регистров налогового учета учредителя о восстановительной стоимости передаваемого основного средства, о начисленной за период эксплуатации амортизации (письмо УФНС России по г. Москве от 24.09.04 N 24-11/61921).

Примечание. Организации необходимо самой решить, каким образом учитывать суммы госпошлины, уплаченной в связи с регистрацией права на земельные участки.

При получении в качестве вклада в уставный капитал земельного участка необходимо учитывать следующее. Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются: имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Срок его полезного использования составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 20 000 руб.

Вместе с тем не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты). Следовательно, организация не может погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка путем начисления амортизации для целей налогообложения.

При передаче в качестве вклада в уставный капитал земельного участка его стоимость для целей налогообложения прибыли оценивается по первоначальной стоимости у передающей стороны (письмо УФНС России по г. Москве от 14.05.05 N 20-12/34502).

По вопросу включения в первоначальную стоимость земельного участка государственной пошлины за регистрацию прав на него существуют различные точки зрения.

По мнению Минфина России, на основании п. 1 ст. 257 НК РФ госпошлина включается в первоначальную стоимость земельного участка (письмо от 27.03.09 N 03-03-06/1/195). Однако следует отметить, что в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в целях формирования прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Ранее Минфин России указывал, что государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, согласно положению п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость основных средств не включается (письма от 19.10.07 N 03-03-06/1/725, от 16.02.06 N 03-03-04/1/116). Аналогичной позиции придерживаются и суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.11.08 N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07, 30.01.08 N Ф09-57/08-С3 по делу N А07-6671/07). Таким образом, организации необходимо самой решить, каким образом учесть суммы госпошлины, уплаченной в связи с регистрацией права на земельные участки.

При получении имущества в уставный капитал организации его стоимость относится к доходам, не учитываемым при определении базы по налогу на прибыль. При размещении эмитированных акций (долей, паев) у налогоплательщика - эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи), а у налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) - при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).

Использование полученных в результате независимой оценки сведений о стоимости земельного участка, переданного в качестве вклада в уставный капитал ООО, для целей налогового учета в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено (пример 1).

Внесенный организацией вклад в уставный капитал ООО признается финансовым вложением и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Пример 1

Общество с ограниченной ответственностью в феврале 2010 г. получило от учредителя - юридического лица в качестве вклада в уставный капитал земельный участок. В соответствии с решением учредителей денежная оценка земельного участка, подтвержденная независимым оценщиком, соответствует номинальной стоимости доли, в оплату которой он передается (3 000 000 руб.). По данным налогового учета учредителя стоимость земельного участка составляет 2 700 000 руб. За государственную регистрацию права собственности на земельный участок организацией уплачена пошлина в размере 15 000 руб. Право собственности на земельный участок зарегистрировано в марте 2010 г.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 1 "Приобретение земельных участков",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

3 000 000 руб.

получен земельный участок от учредителя в счет передачи вклада в уставный капитал;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета"

15 000 руб.

произведена оплата за государственную регистрацию права собственности на участок;

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 1 "Приобретение земельных участков",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

15 000 руб.

плата за государственную регистрацию включена в первоначальную стоимость земельного участка;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. 1 "Приобретение земельных участков"

3 015 000 руб.

земельный участок отражен в составе объектов основных средств.

В случае если он оплачивается неденежными средствами, применяется норма п. 14 ПБУ 19/02, согласно которой первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организации, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах она обычно определяет стоимость аналогичных активов. То есть при принятии к учету финансового вложения цена передаваемого актива определяется как согласованная учредителями стоимость соответствующей части земельного участка.

Наличие и движение инвестиций организации в уставные капиталы других организаций учитываются по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие передаче в счет этих вложений.

При передаче земельного участка в качестве взноса в уставный капитал ООО прибыли (убытка) для целей налогообложения не возникает. Аналогичная позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 30.06.08 N 20-12/061160.

Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал хозяйственного общества), не признается объектом обложения НДС (пример 2).

Плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с п. 3 ст. 213 ГК РФ коммерческие организации являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками). После внесения собственником имущества в уставный капитал другого лица он утрачивает на него право собственности (постановление ФАС Уральского округа от 15.11.06 N Ф09-10141/06-С7 по делу N А47-1022/06).

Высший Арбитражный суд РФ в постановлении Пленума от 23.07.09 N 54 определил, что право на земельный участок подлежит государственной регистрации, с момента которой у правообладателя возникает обязанность по уплате земельного налога, и прекращается со дня внесения в государственный реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.

Пример 2

Организация приобретает долю в уставном капитале ООО. В оплату доли передается земельный участок, принадлежащий организации на праве собственности. Согласованная учредителями стоимость передаваемого земельного участка равна номинальной стоимости приобретаемой доли в уставном капитале ООО, соответствует оценке независимого оценщика и составляет 3 000 000 руб. Первоначальная стоимость передаваемой части земельного участка по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 2 700 000 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 1 "Паи и акции",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 5

3 000 000 руб.

отражена первоначальная стоимость финансового вложения;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 5,

К-т сч. 01 "Основные средства"

2 700 000 руб.

отражено выбытие земельного участка, передаваемого в оплату приобретаемой доли;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы, не учитываемые для целей налогообложения",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. 5

300 000 руб.

разница между балансовой стоимостью земельного участка и его согласованной стоимостью учтена в составе прочих расходов.

Ю.А. Суслова,

аудитор ООО "Аудит Консалт Право"

"Бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.