Учет общехозяйственных расходов при отсутствии доходов (Л.В. Сотникова, "Бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.)

Учет общехозяйственных расходов при отсутствии доходов

Рассмотрим вопрос признания в бухгалтерском учете и отражения в индивидуальной и сводной отчетности группы взаимосвязанных организаций общехозяйственных расходов, относимых учетной политикой к условно-постоянным расходам.

Порядок отражения общехозяйственных расходов (ОХР) детально рассмотрен в нормативных документах по бухгалтерскому учету, в частности в ПБУ 10/99, Инструкции по применению Плана счетов. На практике нередки ситуации, когда установленный порядок учета перестает быть однозначным исходя из требований, установленных ПБУ 1/2008 к учетной политике.

Ситуация. Организация "А" входит в группу взаимосвязанных организаций (группа). Корпоративной учетной политикой предусмотрено: деление затрат на производство на условно-переменные и условно-постоянные и формирование сокращенной себестоимости производимой продукции (работ, услуг); списание ОХР со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Управленческие расходы".

На текущий момент у организации "А" нет заказчиков и, скорее всего, не будет в ближайшей перспективе. Такая ситуация сложилась в связи с тем, что в рамках группы изначально планировалось выполнение организацией "А" функций управляющей компании в отношении других обществ, также входящих в группу.

Организация "А" в течение отчетного года осуществляла расходы на оплату труда, уплачивала страховые взносы, производила расходы по аренде помещений, пользовалась информационными услугами сторонних организаций. К анализируемым расходам относятся затраты общехозяйственного характера, фактически произведенные организацией "А" в отсутствие ведения какой-либо предпринимательской деятельности. Прочие доходы организации "А" составляли банковские проценты, начисленные на остаток денежных средств на счете.

Бухгалтерский учет. Общехозяйственные расходы представляют расходы для целей управления, непосредственно не связанные с производственным процессом, они учитываются на одноименном счете 26. Аналитический учет по счету 26 ведется по каждой статье сметы затрат и местам возникновения затрат и др.

В зависимости от способа ведения учета, выбранного организацией в учетной политике, ОХР могут:

1. Формировать оценку незавершенного производства и выпущенной продукции (выполненных работ) (пример 1).

2. Признаваться как условно-постоянные расходы в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (пример 2).

Выбранный способ закрепляется в учетной политике организации.

При первом способе расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счетов 20, 23 (если вспомогательные производства выпускали изделия, выполняли работы и оказывали услуги на сторону), 29 (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону) и др.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности (в отчете о прибылях и убытках) ОХР отражаются по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" в составе полной себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).

При втором способе расходы, учтенные на счете 26 в качестве условно-постоянных, могут списываться в дебет счета 90 на отдельный субсчет "Управленческие расходы".

Необходимо отметить, что в отличие от субсчетов 1 "Выручка", 2 "Себестоимость продаж", 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" и 9 "Прибыль/убыток от продаж" к счету 90 "Продажи", предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета, субсчета "Управленческие расходы" и "Коммерческие расходы" Планом счетов не предусмотрены.

Практика показывает, что организация, формирующая статьи "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы" в отчете о прибылях и убытках, предусматривает в рабочем плане счетов субсчета 5 "Коммерческие расходы по производственной деятельности", 6 "Коммерческие расходы по торговой деятельности" и 7 "Управленческие расходы".

Пример 1

В течение января 2010 г. на производство продукции были списаны материалы на сумму 100 000 руб., начислена заработная плата основным производственным рабочим в сумме 100 000 руб. и страховые взносы в социальные фонды в сумме 26 000 руб., начислена амортизация производственного оборудования в сумме 4 000 руб.

Общехозяйственные расходы данного месяца составила заработная плата директора организации в сумме 40 000 руб. и страховые взносы в сумме 10 400 руб. Начислена амортизация офисной мебели и оборудования в сумме 600 руб.

Остаток готовой продукции на 1 января 2010 г. отсутствовал. В течение месяца были начаты производством 10 единиц, завершены 9 единиц. Реализация готовой продукции в январе 2010 г. отсутствовала.

Учетной политикой организации предусмотрено формирование полной себестоимости готовой продукции.

Незавершенное производство (1 ед.) оценено в 28 100 руб. ((100 000 + 100 000 + 26 000 + 4 000 + 51 000) : 10 ед. х 1 ед.) и на 1 февраля 2010 г. составило сальдо по счету 20. В индивидуальной бухгалтерской отчетности организации (в отчете о прибылях и убытках) за январь 2010 г. не были признаны ни доходы (реализация отсутствует), ни расходы.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Списаны материалы в производство	100000	20	10
2	Начислена заработная плата:
2.1	основным производственным рабочим	100000	20	70
2.2	руководителю организации	40000	26	70
3	Начислены страховые взносы на заработную плату:
3.1	основных производственных рабочих	26000	20	69
3.2	руководителя организации	10400	26	69
4	Начислена амортизация ОС:
4.1	производственных	4000	20	02
4.2	офисных	600	26	02
5	Списаны ОХР (40000 + 10400 + 600)	51000	20	26
6	Сформирована себестоимость произведенной за январь готовой продукции ((100000 + 100000 + 26000 + 4000 + 51000) : 10 ед. х 9 ед.)	252900	43	20

Такой альтернативный порядок в части ведения бухгалтерского учета ОХР предусмотрен взаимосвязанными нормами последнего абзаца п. 9 ПБУ 10/99 и характеристикой счета 26, приведенной в Инструкции по применению Плана счетов. В индивидуальной бухгалтерской отчетности (в отчете о прибылях и убытках) списанные ОХР отражаются по статье "Управленческие расходы".

Изменится что-либо в учете, если у организации в текущем отчетном году нет и не ожидается производства продукции (работ, услуг), соответственно, реализации и получения доходов от нее?

При первом способе у организации отсутствуют затраты, учтенные не только на счетах 23 и 29, но и на счете 20, в то время как Инструкцией к плану счетов даны рекомендации для случаев, когда на счетах 20, 23 и 29 уже учтены расходы, связанные с выполнением работ и услуг на сторону. И при втором способе, согласно п. 9 ПБУ 10/99, для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено формирование сокращенной себестоимости готовой продукции.

Незавершенное производство (1 ед.) оценено в 23 000 руб. ((100 000 + 100 000 + 26 000 + 4 000) : 10 ед. х 1 ед.) и на 1 февраля 2010 г. составило сальдо по счету 20. В индивидуальной бухгалтерской отчетности организации (в отчете о прибылях и убытках) за январь 2010 г. доходы не были признаны (реализация отсутствует). При этом управленческие расходы (стр. 040 ф. N 2) были признаны в размере 51 000 руб., убыток от продаж составил (стр. 050 ф. N 2) также 51 000 руб.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Списаны материалы в производство	100000	20	10
2	Начислена заработная плата:
2.1	основным производственным рабочим	100000	20	70
2.2	руководителю организации	40000	26	70
3	Начислены страховые взносы на заработную плату:
3.1	основных производственных рабочих	26000	20	69
3.2	руководителя организации	10400	26	69
4	Начислена амортизация ОС:
4.1	производственных	4000	20	02
4.2	офисных	600	26	02
5	Списаны ОХР (40000 + 10400 + 600)	51000	90	26
6	Сформирована себестоимость произведенной за январь готовой продукции ((100000 + 100000 + 26000 + 4000) : 10 ед. х 9 ед.)	207000	43	20

Поэтому организация не может воспользоваться вторым способом списания затрат, накопленных на счете 26, который ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

Организации следует ежемесячно списывать затраты, накопленные на счете 26, в дебет счета 91, формируя тем самым в отчете о прибылях и убытках конечный финансовый результат в отчетном году в виде убытка. В то же время порядку отражения в учете ОХР на счете 91 *(1) препятствует отсутствие корреспонденции счетов между счетами 26 и 91.

В случае, если затраты организации, относящиеся к ОХР, связаны с подготовкой и обеспечением производственного процесса в следующих отчетных периодах, то они могут отражаться на счете 20 как незавершенное производство при наличии производственного процесса, приводящего к изготовлению и реализации продукции, либо в составе расходов будущих периодов на счете 97 с последующим их списанием на себестоимость продукции.

Если в учетной политике организации предусмотрено, что списание ОХР в полном объеме производится в дебет счета 90, минуя счет 20, то в периоде, когда реализация продукции (работ, услуг) отсутствует, указанное списание не производится. В этом случае суммы, учтенные на счете 26, в конце месяца следует списать на убытки в дебет счета 91, поскольку деятельность организации дохода не принесла.

Налоговый учет. Налогоплательщик при исчислении налога на прибыль может уменьшить полученные доходы на сумму обоснованных (экономически оправданных) и документально подтвержденных расходов, произведенных им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В ином случае расходы, не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы на основании нормы п. 49 ст. 270 НК РФ. Поэтому в ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют какие-либо доходы в отчетном периоде, сомнительно квалифицировать понесенные организацией затраты в качестве расходов, произведенных ею для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, организация не может включить данные расходы в базу по налогу на прибыль в текущем году и сформировать в налоговом учете убыток, переносимый на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (пример 3).

Отражение в сводной бухгалтерской отчетности. В рассматриваемой ситуации организация "А" является одним из дочерних обществ группы.

Организации, входящие в группу взаимосвязанных организаций, должны при формировании бухгалтерской отчетности руководствоваться единой корпоративной учетной политикой, которая разрабатывается и утверждается головной организацией группы и является обязательной для соблюдения всеми дочерними обществами.

Таким образом, организация, являющаяся дочерним обществом группы, корпоративной учетной политикой которой предусмотрено списание управленческих расходов со счета 26 непосредственно в дебет счета 90, субсчет "Управленческие расходы", но не имеющая доходов в отчетном году, фактически ставится перед выбором списывать ОХР в дебет счета:

- 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" как убытки;

- 90 "Продажи", субсчет "Управленческие расходы", т.е. соблюдать корпоративную учетную политику, которая в части отражения ОХР полностью соответствует нормативным документам по бухгалтерскому учету.

Это означает, что в рамках консолидированной (сводной) отчетности группы в первом случае одна часть ОХР отражается как управленческие расходы (по тем организациям, входящим в группу, у которых в течение отчетного года были доходы), другая - будет отражена как прочие расходы (убытки) (по тем организациям, входящим в группу, у которых в течение отчетного года доходов не было). Во втором случае все ОХР организаций, входящих в группу, независимо от того, были или нет у них доходы в течение отчетного года, отражаются по статье "Управленческие расходы".

Какой же порядок отражения обеспечит пользователей консолидированной (сводной) отчетности информацией, необходимой и, главное, полезной для принятия управленческих решений?

Для целей налогообложения у организаций, входящих в группу, имеющих доходы, ОХР квалифицируются как косвенные (признание их в качестве прямых создавало бы необоснованные разницы между отражением данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете), в то время как у организаций группы, не имеющих доходов в налоговом периоде, такие доходы не признаются в целях налогообложения, т.е. приводят к постоянным разницам, подлежащим учету по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (ПНО)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Текущий налог на прибыль".

Информация о постоянных разницах и источниках их возникновения должна раскрываться в приложениях к бухгалтерской отчетности. Планом счетов стандартные субсчета к счету 99 "Прибыли и убытки" не предусмотрены. Однако в соответствии с ПБУ 18/02 к нему должны быть открыты следующие субсчета:

"Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль";

"Доплата (переплата) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода" - для отражения данного показателя по отдельной статье отчета о прибылях и убытках;

"Постоянное налоговое обязательство (ПНО)" и "Постоянный налоговый актив (ПНА)".

В действующей редакции п. 7 ПБУ 18/02 абзац с указанием на необходимость учета ПНО и ПНА на отдельном субсчете отменен. Однако эта отмена, на наш взгляд, связана не столько с тем, что данный субсчет не нужен, а с тем, что в связи с появлением с 1 января 2008 г. второго метода отражения в учете текущего налога на прибыль (на основании налоговой декларации) ПНО (актив) формируется в учете только тех организаций, которые приняли в своей учетной политике первый метод формирования текущего налога на прибыль.

Пример 3

За налоговый период 2010 г. единственными были ОХР, состоявшие из заработной платы директора организации в сумме 480 000 руб., и страховые взносы в социальные фонды в сумме 107 900 руб. (415 000 х 26%), которые в сумме составили 587 900 руб.

В индивидуальной бухгалтерской отчетности организации (в отчете о прибылях и убытках) при отражении управленческих расходов по стр. 100 "Прочие расходы" в сумме 587 900 руб. показатель прибыли (убытка) от продаж (стр. 050 ф. N 2) равен нулю, а убыток организации до налогообложения - 587 900 руб. С данной суммы начисляется условный налоговый доход (УНД), а также отражается постоянное налоговое обязательство (ПНО), поскольку в целях налогообложения сумма убытка признана не будет.

N п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Д-т	К-т
1	Начислена заработная плата директору организации	480000	26	70
2	Начислены страховые взносы на заработную плату директора организации с учетом предельной суммы, установленной на 2010 г., 415000 руб.	107900	26	69
3	Списаны ОХР как убытки 2010 г.	587900	91	26
4	Отражен убыток 2010 г.	587900	99	91
5	Начислен УНД (587900 х 20%)	117580	68	99
6	Признано ПНО от суммы списанных в убыток ОХР (587900 х 20%)	117580	99	68

В зависимости от порядка отражения списанных ОХР организациями группы, не имеющими доходов в отчетном (налоговом) периоде, причиной возникновения ПНО будет сумма ОХР, списанная либо по статье "Управленческие расходы" (счет 90), либо по статье "Прочие расходы" (счет 91). Следовательно, в учетной политике дочерних обществ, входящих в группу взаимосвязанных организаций, при отсутствии у них в отчетном периоде доходов необходимо:

- предусмотреть списание ОХР на счет 91, субсчет "Прочие расходы";

- перед составлением сводной бухгалтерской отчетности скорректировать бухгалтерскую отчетность организаций, входящих в группу, переквалифицировав суммы ОХР, отраженных в отчете о прибылях и убытках по статье "Прочие расходы", в статью "Управленческие расходы".

Большинство таких групп, особенно относящихся к общественно значимым организациям, стремятся к максимальному сокращению сроков подготовки отчетности. Для этого стараются минимизировать число возможных предконсолидационных трансформаций. Поэтому головная организация группы, составляющая сводную отчетность, как правило, руководствуется тем, что: в составе прочих расходов (п. 12 ПБУ 10/99) нет упоминания об отнесении к ним списанных ОХР; Планом счетов не предусмотрена корреспонденция между счетами 26 и 91; необходимо обеспечить последовательность отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

При составлении сводной бухгалтерской отчетности, в случае наличия у организации дочерних обществ, ей следует руководствоваться ПБУ 12/2000.

Л.В. Сотникова,

руководитель департамента методологии

бухгалтерского и налогового учета ООО "Росэкспертиза"

"Бухгалтерский учет", N 8, август 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В условиях отсутствия иных затрат и установленного учетной политикой порядка списания ОХР в качестве постоянных.