Консолидированная отчетность для операторов связи: за и против (Ю.А. Васильев, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Консолидированная отчетность для операторов связи: за и против

Считается, что консолидированная отчетность - это головная боль банков, страховых организаций и финансовых компаний. Принятый Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (далее - Закон N 208-ФЗ) меняет это представление, расширяя круг лиц, обязанных отчитываться в подобном формате. Попадают ли в него операторы связи, отдельные из которых, кстати, уже знакомы с консолидированной отчетностью? Что делать тем компаниям, которые работают не по МСФО, а по американским US GAAP? Как учесть расходы на аудит консолидированной отчетности? Предлагаем читателю вместе разобраться в обозначенных вопросах.

На кого распространяются нормы Закона N 208-ФЗ?

Начнем с того, что данный закон устанавливает общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности юридическим лицом, созданным в соответствии с законодательством РФ. Закон N 208-ФЗ распространяется не только на кредитные и страховые организации, но и на иные компании, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг. В категорию таких организаций как раз могут попасть операторы связи, акции которых котируются на рынке ценных бумаг. Есть и другие случаи, когда коммуникационная компания может составлять консолидированную отчетность. В частности, публикация консолидированной отчетности может быть предусмотрена учредительными документами компании, имеющей иностранных учредителей. Составление подобной отчетности может быть предусмотрено законом, но на данный момент такого закона для организаций связи нет.

В любом случае, если консолидированная отчетность по тем или иным причинам составляется, делать это нужно исходя из требований Закона N 208-ФЗ. В нем, в свою очередь, четко прописано главное правило, обязывающее составлять ее в соответствии с положениями МСФО. На территории РФ применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принимаемые Фондом Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ с учетом требований законодательства и по согласованию с ЦБ РФ. Очевидно, последнее уточнение больше касается банковского сектора. Для некредитных организаций ЦБ РФ - не прямой регулятор, поэтому "обычным" организациям, представляющим консолидированную отчетность, достаточно МСФО и разъяснений к ним Комитета по международным стандартам.

Что представляет собой консолидированная отчетность?

Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 208-ФЗ консолидированная финансовая отчетность - это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, результаты деятельности и изменения финансового положения организации, организаций и (или) иностранных организаций - группы организаций, определяемой в соответствии с МСФО. Безусловно, для того чтобы понять смысл определения, не обойтись без международных стандартов, в которых консолидированной отчетности посвящен отдельный МСБУ (IAS 27)*(1).

Согласно нормам данного стандарта консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. В свою очередь группа включает в себя материнскую организацию со всеми ее дочерними организациями. Из приведенных норм становится ясно, кто должен составлять консолидированную отчетность - головная организация, которой подконтрольны несколько компаний, в которые она инвестирует средства.

Отчетность материнской (головной) компании включает в себя показатели отчетности всех ее дочерних организаций. При этом "дочка" не исключается из консолидации на основании, что в роли инвестора выступает организация с рисковым капиталом, взаимным фондом или аналогичной структурой. Также "дочка" не исключается из консолидации на основании отличия ее деятельности от деятельности других организаций в составе группы. Консолидация таких дочерних организаций и предоставление дополнительных сведений о видах их деятельности в консолидированной финансовой отчетности обеспечивает получение значимой для акционеров и иных пользователей информации.

Материнская организация утрачивает контроль над объектом инвестиций, когда теряет возможность управлять его финансовой политикой и тем самым получать выгоду от его деятельности. Утрата контроля может происходить как при изменении, так и при сохранении уровней абсолютного или относительного владения, например, когда дочерняя организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного или регулирующего органа. Подобная ситуация может сложиться также вследствие договорного соглашения.

В чем заключается процедура консолидации?

Процесс консолидации нескольких отчетностей в единый отчет материнской компании, контролирующей свои "дочки", достаточно сложен и трудоемок. В статье невозможно описать все тонкости и нюансы, поэтому пока ограничимся базовыми принципами, которые позволяют получить общее представление о данной процедуре. Суть ее в том, что бухгалтер построчно консолидирует финансовую отчетность материнской и дочерних организаций путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. В чем-то это напоминает составление отчетности организации, имеющей филиалы и представительства (обособленные подразделения), выделенные на отдельный баланс. В обоих случаях остатки по расчетам внутри группы, сделки, доходы и расходы должны полностью элиминироваться (когда все результаты проведения внутренних операций между компаниями в составе предприятия взаимоисключаются). В то же время консолидация - процесс намного более сложный, чем объединение отчетности филиалов и представительств компании.

Для того чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла информацию о группе как о единой экономической организации, дополнительно к сложению показателей отчетности предпринимаются следующие действия.

1. Финансовая отчетность материнской (головной) компании и ее дочерних организаций готовится на одну отчетную дату для того, чтобы обеспечить сопоставимость показателей и взаимоисключение внутренних расчетов. Если же отчетность "дочки" готовится на дату, не совпадающую с отчетной датой материнской организации, нужны корректировки на воздействие существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской организации.

2. Для материнской компании и ее дочерних организаций утверждается единая учетная политика. Если какая-либо "дочка" использует иную учетную политику (в отношении аналогичных операций и событий, отражаемых в отчетности), то понадобится корректировка отчетности этой дочерней организации исходя из правил учета, применяемых материнской (головной) компанией.

3. Прибыли и убытки, являющиеся результатом сделок внутри группы и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, взаимоисключаются полностью. Внутригрупповые убытки могут указывать на обесценение, которое также требует признания в консолидированной отчетности. На возникновение этих разниц может повлиять как изменение валютных курсов, так и разный порядок расчета налога на прибыль внутри группы.

4. Производится взаимоисключение еще двух показателей: балансовой стоимости инвестиций материнской организации в каждую дочернюю организацию и части капитала каждой дочерней организации, принадлежащей материнской организации. По идее, эти показатели должны соответствовать друг другу, но возможны расхождения (например, вследствие изменения курсов, применения разных правил учета и отражения инвестиций и капитала или иных причин), что должно найти отражение в консолидированной отчетности.

5. Прибыль или убыток относится на акционерный капитал материнской организации и доли меньшинства. И то и другое является капиталом, при этом доли меньшинства должны представляться в консолидированном балансе в разделе капитала отдельно от акционерного капитала материнской организации. Отдельно должны раскрываться и доли меньшинства в прибыли или убытке группы, исходя из доли меньшинства по всем дочерним организациям за отчетный период. Указанное деление не случайно, так как материнская компания по разным причинам может потерять контроль над дочерней, а это означает, что последняя попросту выйдет из группы и ее показатели не будут включены в консолидированную отчетность потерявшей контроль головной организации.

6. В отчетности дополнительно к стоимостным показателям указывается характер отношений между материнской организацией и "дочкой", в которой материнская компания не владеет прямо или косвенно (через "дочки") более чем половиной акций. Также нужно указать причины, в силу которых владение не обеспечивает контроль. Немаловажное значение имеет информация о характере и степени любых существенных ограничений в расчетах между головной компанией и дочерними организациями, что тоже влияет на возможность контроля головной компанией своих дочерних организаций.

Проверка отчетности

Мы выделили лишь часть моментов, на которые следует обратить внимание при составлении консолидированной отчетности группы организаций. Но уже из этого становится ясно, насколько сложен процесс составления консолидированной отчетности и какой уровень необходим бухгалтеру, чтобы справиться с данной задачей. Причем для правильного составления такой отчетности нужно, чтобы не только головная контора, но дочерние организации представляли головной корпорации отчеты о своей деятельности, составленные по правилам МСФО. Поэтому неудивительно, что годовая консолидированная финансовая отчетность подлежит обязательному аудиту. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с указанной консолидированной финансовой отчетностью.

Расходы на проведение аудита по МСФО составляют значительные суммы, и у бухгалтеров возникает резонный вопрос: как учитывать такие затраты при налогообложении прибыли? Финансовое ведомство не видит в этом проблемы, по крайней мере, для дочерних организаций, которые передают свою отчетность далее головной компании для составления консолидированной отчетности. Такие затраты могут быть учтены как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (Письмо Минфина РФ от 20.11.2009 N 03-03-06/2/227). А учитывая тот факт, что обязанность составления консолидированной отчетности утверждена отдельным федеральным законом, как у материнской, так и у дочерней организаций будет еще меньше налоговых рисков и больше шансов отстоять перед проверяющими обоснованность учета расходов на аудит отчетности, составленной по МСФО.

Составление и публикация отчетности

Закон гласит, что организации составляют, представляют и публикуют консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения на территории РФ. Поэтому у операторов связи, акции которых обращаются на рынке ценных бумаг и которые имеют дочерние компании, не так много времени, чтобы подготовиться к ведению учета по МСФО для представления консолидированной отчетности.

Правда, есть исключение для организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность по иным, отличным от МСФО, но международно признанным правилам. Такие группы компаний обязаны представлять и публиковать консолидированную финансовую отчетность начиная с отчетности за год, следующий за годом, в котором МСФО признаны для применения в РФ, но не ранее чем с 2015 года. Этот абзац затронет операторов связи, представляющих отчетность учредителям по GAAP Им дана небольшая отсрочка, по истечении которой при составлении консолидированной финансовой отчетности нужно будет перейти с GAAP на МСФО.

Закон обязывает организации публиковать годовую консолидированную отчетность, которая считается опубликованной, если (п. 2 ст. 7 Закона N 208-ФЗ):

- она размещена в информационных системах общего пользования;

- она опубликована в средствах массовой информации, доступных для заинтересованных в ней лиц;

- в отношении указанной отчетности проведены иные действия, обеспечивающие ее доступность для всех заинтересованных лиц независимо от целей получения данной отчетности по процедуре, гарантирующей ее нахождение и получение.

Консолидированная отчетность должна быть опубликована не позднее 30 дней после дня представления пользователям. Отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, и в уполномоченный Правительством РФ федеральный орган исполнительной власти (за исключением кредитных организаций, которые представляют отчетность также в ЦБ РФ). Пока такой орган в законе не определен, но как только это произойдет, именно в его компетенцию будет входить надзор за соблюдением сроков представления и публикации организациями консолидированной финансовой отчетности.

* * *

На страницах журнала мы периодически обращаемся к правилам международного учета и составления отчетности по МСФО. Закон N 208-ФЗ лишний раз подтверждает необходимость рассмотрения вопросов международного учета и отчетности. В следующих номерах журнала мы продолжим разговор на эту тему.

Ю.А. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар",

автор многочисленных книг,

статей и публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Международный стандарт бухгалтерского учета - IAS 27 "Consolidated and Separate Financial Statements".