Теоретические проблемы ответственности некоторых категорий представителей физических лиц по налоговому законодательству Российской Федерации (Л.М. Наринян, "Юрист ВУЗа", N 9, сентябрь 2010 г.)

Теоретические проблемы ответственности некоторых категорий представителей физических лиц по налоговому законодательству Российской Федерации

Автор выносит на обсуждение вопрос о правомерности привлечения законных представителей граждан, признанных судом безвестно отсутствующими, и граждан, признанных судом недееспособными, к налоговой ответственности. Обозначена причина невозможности привлечения законных представителей к налоговой ответственности, предложены пути решения данной проблемы.

Налоговое право Российской Федерации - одна из самых молодых и динамично развивающихся отраслей отечественного законодательства.

Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах.

Анализ п. 2 указанной статьи позволяет сделать вывод о том, что исключительно Налоговый кодекс Российской Федерации может устанавливать порядок исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а также ответственность за совершение налоговых правонарушений. Указанные вопросы не могут регулироваться ни федеральными законами о налогах и сборах, ни кодифицированными нормативно-правовыми актами иных отраслей российского права по аналогии.

Юридическая ответственность - это важнейший институт любой правовой системы, один из сущностных признаков права, необходимый элемент механизма его действия. В силу этого проблема юридической ответственности занимает центральное место и в общей теории права, и в отраслевых юридических науках [1].

Ни в отечественной, ни в зарубежной юридической литературе нет общего представления, а тем более единого определения юридической ответственности [2]. Данный факт позволяет объяснить двойственность правовой природы юридической ответственности, которую составляют философский и правовой подходы к ее определению.

По нашему мнению, наибольшего внимания заслуживает определение, предложенное видным советским ученым-правоведом С.Н. Братусем. Он квалифицирует юридическую ответственность как инструмент государственного или общественного (в рамках закона) принуждения к исполнению нарушенной обязанности; как реализацию санкции юридической нормы; как необходимое условие законности, воспитания граждан, должностных лиц в духе подлинного уважения к закону. По мнению ученого, юридическая ответственность - это та же обязанность, но принудительно исполняемая, если лицо (гражданин или организация), на котором эта обязанность лежит, не исполняет ее добровольно [3].

Действительно, налоговая ответственность в своем классическом и первоначальном понимании должна служить принуждением к исполнению декларированной в ст. 57 Конституции Российской Федерации обязанности каждого платить установленные законом налоги.

Исторически так сложилось, что главным побудительным мотивом для уплаты налогов является зачастую не сознательность налогоплательщиков, а меры принуждения, которые могут быть применены государством при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах [4].

Достижение в налогово-правовой сфере осознания налогоплательщиками потребности в уплате налогов представляется идеалистичным. Ни в одной налоговой системе мира, как бы она ни была совершенна, не достигнуто абсолютного компромисса между налогоплательщиками и государством при установлении и взимании налогов. Обычно не вызывает сомнений тот факт, что налоги являются основным источником для осуществления финансовой деятельности государства и выполнения его функций. Вместе с тем осознание того, что соответствующие доходы централизованного денежного фонда всегда используются рационально и в соответствии с целями и задачами, стоящими перед государством, для рядовых налогоплательщиков представляется затруднительным.

Для налогового права как для отрасли, которая регулирует охранительные правоотношения, характерен императивный метод правового регулирования, что предполагает преимущественную роль обязывающих и предписывающих правовых норм, а управомочивающие нормы могут лишь возникать на основе обязанностей. Учитывая специфику метода правого регулирования, можно сделать вывод о том, что права в налоговых правоотношениях вытекают из обязанностей, а сама отрасль из реализованной в ст. 57 Конституции Российской Федерации основной функции и основного признака любого государства [5].

Изложенное ясно свидетельствует о том, что налоговая ответственность как институт налогового права фактически является механизмом принудительного исполнения возложенной на каждого обязанности поддерживать осуществляемое государством перераспределение потоков денежных средств, то есть обязанности по уплате налогов и сборов.

Отсутствие положений об ответственности за неисполнение какой-либо обязанности делает предписывающую то или иное действие норму фактически неработающей. Неработающая норма теряет признак общеобязательности.

Тем временем именно в общеобязательности воплощается суверенитет государства, означающий, что выше официальной, публичной власти в обществе никого нет и быть не может и что все принимаемые нормы права распространяются на всех либо большой круг субъектов. Общеобязательность также является и одним из основных признаков и характеристик права как понятия [6].

Уделение автором значительного внимания теоретическим особенностям налоговой ответственности, а также вопросам исполнения обязанности по уплате налогов и сборов не случайно. В качестве выводов предпринятого анализа предлагаются следующие положения:

- обязанность по уплате налогов и сборов является основополагающей;

- ее неисполнение автоматически означает приведение в действие механизма налоговой ответственности;

- отсутствие налоговой ответственности за неисполнение такой обязанности ставит под сомнение общеобязательность охранительных норм, и, следовательно, эффективность правового регулирования.

Действительно, несколько нелогичным представляется соотношение декларированной в Конституции Российской Федерации обязанности уплачивать налоги и отсутствие ответственности за их неуплату у отдельной группы налогоплательщиков.

В соответствии со ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Согласно указанному определению налог как фискальный инструмент обладает признаком индивидуальности. Индивидуальность налога состоит в том, что плательщиком налога является именно то лицо, на которое возложена соответствующая обязанность, независимо от того, лично он участвует в налоговых правоотношениях, либо через законных или уполномоченных представителей.

Случаи участия налогоплательщиков в налоговых правоотношениях через своих представителей достаточно распространены, особенно применительно к организациям. Законом предусмотрена такая форма представления интересов налогоплательщика и для физических лиц.

Предлагаем рассмотреть вопрос о необходимости и возможности участия законных представителей безвестно отсутствующего или недееспособного физического лица в исполнении последними обязанности по уплате налога, а также о возможности привлечения опекунов таких лиц к налоговой ответственности за неуплату налога своими подопечными.

Согласно ст. 51 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего.

Обязанность по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным, исполняется его опекуном за счет денежных средств этого недееспособного лица.

Лица, на которых в соответствии с настоящей статьей возлагаются обязанности по уплате налогов и сборов физических лиц, признанных безвестно отсутствующими или недееспособными, пользуются всеми правами, исполняют все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков и плательщиков сборов, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица при исполнении обязанностей, возложенных на них настоящей статьей, привлекаемые в связи с этим к ответственности за виновное совершение налоговых правонарушений, не вправе уплачивать штрафы, предусмотренные настоящим Кодексом, за счет имущества лица, признанного, соответственно, безвестно отсутствующим или недееспособным.

Указанные правоположения по своей сути призваны обеспечить исполнение обязанности по уплате налогов лицами, которые самостоятельно это сделать не могут по объективным причинам. Направленность данной статьи достаточно прогрессивна, ее практическая ценность состоит в том, чтобы в отношении каждого налогооблагаемого объекта могла быть реализована обязанность по уплате налога. Отсутствие соответствующей нормы означало бы, что налогооблагаемые объекты отдельных категорий налогоплательщиков фактически становятся свободными от фискальных притязаний.

Граждане, признанные судом недееспособными, не могут быть участниками налоговых правоотношений, поскольку не имеют возможности прежде всего распоряжаться какими-либо денежными средствами, а граждане, признанные судом безвестно отсутствующими, в принципе физически не находятся по месту жительства и информация об их местонахождении отсутствует минимум в течение года. Таким образом, указанная норма права обязывает законных представителей граждан, признанных судом безвестно отсутствующими и недееспособными, осуществлять их обязанность по уплате налогов.

Вместе с тем, логичным остается вывод, сделанный автором в начале настоящей статьи и касающийся необходимости обеспечения принудительного исполнения обязанности по уплате налога. Иными словами, речь идет о возможности применения мер налоговой ответственности к опекуну, не исполнившему обязанность подопечного по уплате налога.

Так, в п. 4 ст. 51 НК РФ прямо предусмотрено, что опекуны могут привлекаться к налоговой ответственности, и такие лица несут ее своим имуществом, а не имуществом представляемого. При этом интересно отметить, что ни в гл. 15, ни в гл. 16 НК РФ законодатель не предусмотрел их в качестве субъектов налоговой ответственности.

В данном случае можно предположить, что, говоря о возможности привлечения законных представителей к налоговой ответственности, необходимо руководствоваться положениями п. 3 ст. 28 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст.ст. 5.35, 5.36, 6.10, 20.22 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации, в которых предусмотрены основания привлечения вышеуказанных лиц к гражданско-правовой и административно-правовой ответственности. Таким образом, в налоговых отношениях за совершение представителем неправомерных действий последний должен нести соответствующую ответственность. Например, за неуплату налога на доходы за недееспособного лица или непредставление налоговой декларации по налогу на имущество за безвестно отсутствующего лица [7].

Однако, по нашему мнению, такой подход недопустим и необоснован. В данном случае фактически происходит рецепция (от лат. - receptio), т.е. заимствование гражданско-правовых и административно-правовых норм об ответственности в налоговом законодательстве, в то время как налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности, которая может устанавливаться только Налоговым кодексом Российской Федерации. В связи с тем, что в настоящий момент этот кодекс не содержит четких, прямых и однозначных положений об ответственности законных представителей и указанная категория лиц не является субъектом налоговой ответственности, по нашему мнению, все действия уполномоченных органов государственной власти, носящие описанную направленность, не могут быть признаны законными.

Литература

1. Кутафин О.Е. Предмет конституционного права. М.: Юристъ, 2001.

2. Марченко М.Н. Юридическая ответственность // Марченко М.Н. Теория государства и права: учебник. М.: Проспект, 2004.

3. Братусь С.Н. Юридическая ответственность и законность (очерк теории). М.: Юридическая литература, 1976.

4. Макаров А.В., Архипенко Т.В. Характеристика налоговой ответственности. Санкции за нарушение налогового законодательства // Финансовое право. 2005. N 6. С. 20-22.

5. Казаков В.В. О понятии ответственности в налоговом праве // Финансовое право. 2006. N 7.

6. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: учебник. М.: Юристъ, 2004.

7. Налоговая ответственность: общие условия. Учет торговых операций: тематический выпуск // Налоги и финансовое право. 2008. N 10.

Л.М. Наринян,

аспирант Российской академии правосудия,

помощник судьи Арбитражного суда Московской области.

"Юрист ВУЗа", N 9, сентябрь 2010 г.