Комментарий к Федеральному закону от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (Д.В. Осипов, "Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.)

Статьи 299.1 и 299.2

Комментарий к Федеральному закону от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

С 1 января 2010 года вступил в силу Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 281-ФЗ).

Статья 254

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ. В соответствии с п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) стоимость материально-производственных запасов (МПЗ), прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 и 20 части второй ст. 250 настоящего Кодекса.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 254 НК РФ, стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 и 20 части второй ст. 250 настоящего Кодекса.

Пример 1

Организация выявила в результате инвентаризации излишки МПЗ и прочего имущества. Со стоимости таких выявленных излишков (допустим, 50 000 руб.) организация должна уплатить налог 20% [налог составит 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%)]. Раньше при реализации таких излишков за 55 000 руб. организация к расходам могла отнести только 10 000 руб., а в связи с вступившими в силу изменениями - 50 000 руб.

Статья 272

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Пример 2

Организацией по договору займа получены денежные средства в размере 100 000 руб. Договор займа был заключен с 10.03.2008 по 10.12.2008. Договором предусмотрено, что с 10.03.2008 по 10.07.2008 ставка по договору составляла 20%, а с 11.07.2008 по 10.12.200 - 30%.

Ставка рефинансирования Банка России составляла:

- с 04.02.2008 по 28.04.2008 - 10,25%;

- с 29.04.2008 по 09.06.2008 - 10,5%;

- с 10.06.2008 по 13.07.2008 - 10,75%;

- с 14.07.2008 по 11.11.2008 - 11%;

- с 12.11.2008 по 30.11.2008 - 12%;

- с 01.12.2008 по 23.04.2009 - 13%.

По состоянию на 31.03.2008 расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 678 руб. {[(100 000 руб. х 10,25% x 1,1) / 366 дн.] х 22 дн.}.

По состоянию на 30.06.2008 расходы в виде процентов составили 2940 руб. {[(100 000 руб. x 10,75% x 1,1) / 366 дн.] x 91 день}.

По состоянию на 30.09.2008 расходы в виде процентов составили 3403 руб. (2050 руб. + 1353 руб.),

где 2050 руб. - {[(100 000 руб. x 11% x 1,1) / 366 дн.] x 62 дн.};

1353 руб. - {[(100 000 руб. x 11% x 1,5) / 366 дн.] х 30 дн.}.

На дату окончания срока действия договора займа расходы в виде процентов составили 3730 руб. {[(100 000 руб. x 13% x 1,5) / 366 дн.] x 70 дн.}.

Общая сумма расходов в виде процентов составила 10 751 руб. (678 руб. + 2940 руб. + 3403 руб. + 3730 руб.).

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Согласно изменениям, внесенным в п. 8 ст. 272 НК РФ, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Пример 3

Организация получила 1 июля 2009 года кредит в размере 400 000 руб. со сроком погашения 15 марта 2010 года под 14% годовых. Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Так как кредитный договор действовал в 2009 году и действует в 2010 году, необходимо применять положения НК РФ, действовавшие в 2009 году и действующие в 2010 году.

В 2009 году по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В 2010 году по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на коэффициент.

В целях п. 1 ст. 269 НК РФ в отношении прочих долговых обязательств под ставкой рефинансирования Банка России понимается ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) действовал коэффициент 1,5 (Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (с 1 августа 2009 года по 31 декабря 2009 года) действовал коэффициент 2 (Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации").

В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ (с 1 января 2010 года по 30 июня 2010 года) в отношении обязательств, возникших до 1 ноября 2009 года, действует коэффициент 2 (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон от 19.07.2009 N 202-ФЗ "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Ставка рефинансирования Банка России составляла:

- с 13 июля 2009 - 11%;

- с 10 августа 2009 - 10,75%;

- с 15 сентября 2009 - 10,5%;

- с 30 сентября 2009 - 10%;

- с 30 октября 2009 - 9,5%;

- с 25 ноября 2009 - 9%;

- с 28 декабря 2009 - 8,75;

- с 24 февраля 2010 до даты погашения - 8,5%.

Следовательно, по состоянию на 31.09.2009 расходы в виде процентов, которые организация смогла учесть в расходах для целей налогообложения прибыли организаций, составили 18 466 руб. (5096 руб. + 13 370 руб.),

где 5096 руб. - [(400 000 руб. x 10% x 1,5) / 365 дн.) x 31 день];

13 370 руб. - [(400 000 руб. x 10% x 2) / 365 дн.) x 61 день].

По состоянию на 31.12.2009 расходы в виде процентов составили 17 644 рубля {[(400 000 руб. x 8,75% x 2) / 365] Х 92 дн.}.

По состоянию на 31.01.2010 расходы в виде процентов составили 5945 руб. {[(400 000 рублей х 8,75% х 2) / 365 дней] x 31 день}.

По состоянию на 28.02.2010 расходы в виде процентов составили 5216 руб. {[(400 000 руб. x 8,5% x 2) / 365 дн.] x 28 дн.}.

По состоянию на 15.03.2010 расходы в виде процентов составили 2608 руб. {[(400 000 руб. x 8,5% x 2) / 365 дн.) x 14 дн.}.

Общая сумма расходов в виде процентов составила 49 879 руб. (18 466 руб. + 17 644 руб. + 5945 руб. + 5216 руб. + 2608 руб.).

Статья 280

Эмиссионной ценной бумагой признается любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая размещается выпусками, имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги, а также закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению.

Ценная бумага признается движимым имуществом и относится к объектам гражданских прав.

1. Изменения, внесенные в абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Положения п. 2 ст. 280 НК РФ устанавливают составляющие доходов и расходов, определяемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям как с обращающимися, так и с не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами.

Так, доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

В свою очередь расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг устанавливаются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию.

В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с вышеуказанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

При соблюдении налогоплательщиком порядка, изложенного выше, фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

Согласно абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Положения вышеуказанного абзаца свидетельствуют о том, что в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то организации необходимо корректировать цену реализации ценной бумаги до такой минимальной цены.

Примечание. Таким образом, в случае если цена реализации ценной бумаги ниже минимальной цены сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, то доход организации от реализации такой ценной бумаги должен определяться исходя из минимальной цены сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не может отразить у себя в расходах минимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения. Цена приобретения такой ценной бумаги должна признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 4

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация приняла решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 28 000 и 25 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами должна была быть равна 500 000 руб. [(25 000 руб. x 50 шт.) - (15 000 руб. x 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу должна была быть равна 450 0000 руб. [(32 000 руб. х 50 шт.) - (23 000 руб. х 50 шт.)].

Аналогичный вывод о необходимости корректировать цену реализации ценной бумаги до минимальной цены, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг, содержит письмо Минфина России от 10.12.2004 N 03-03-01-04/2/37.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, то такая обязанность положениями п. 5, а также положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Примечание. Таким образом, если цена реализации ценной бумаги превышает максимальную цену, сформировавшуюся на организованном рынке ценных бумаг, доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной максимальной цене, сформировавшейся на организованном рынке ценных бумаг на дату ее приобретения.

Такой вывод был, в частности, сделан в письме Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/269.

Пример 5

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация приняла решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 19 000 и 17 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами должна была равняться 400 000 руб. [(23 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 руб. за одну ценную бумагу должна быть равной 650 000 руб. [(32 000 руб. х 50 шт.) - (19 000 руб. х 50 шт.)].

Однако впоследствии данная позиция была пересмотрена.

Расходы по приобретению ценных бумаг по цене выше максимальной цены, сложившейся на организованном рынке ценных бумаг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций при формировании стоимости ценных бумаг в налоговом учете при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ. Такой вывод был сделан в письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/473.

Аналогичная позиция по данному вопросу выражена в постановлении ФАС Московского округа от 12.11.2008 N КА-А40/10380-08.

Пример 6

Организация приобрела на организованном рынке ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация приняла решение о реализации таких ценных бумаг по цене 23 000 руб. за одну ценную бумагу. Максимальная и минимальная цены сделок на день реализации ценных бумаг составили 19 000 и 17 000 руб. соответственно. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами должна была равняться 400 000 руб. [(23 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 32 000 рублей за одну ценную бумагу должна равняться 450 000 руб. [(32 000 руб. х 50 шт.) - (23 000 руб. х 50 шт.)].

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Согласно абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ в случае реализации (приобретения) ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной (выше максимальной) цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная (максимальная) цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ должен применяться порядок, описанный в примере N 6.

2. Изменения, внесенные в абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Согласно абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 281-ФЗ) при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Пример 7

Организация реализовала 25 ноября 2009 года 50 обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акционерного общества по цене 31 000 руб. за одну ценную бумагу, которые данная организация приобрела по цене 25 000 руб. за одну ценную бумагу.

На дату реализации организацией ценных бумаг, то есть на 25 ноября 2009 года, по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли сделки не совершались.

Следовательно, во исполнение абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ организация принимает ближайший сформировавшийся до 25 ноября интервал цен по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, что по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли совершались сделки 19 ноября. Максимальная цена ценной бумаги акционерного общества на организованном рынке ценных бумаг была равна 32 000 руб., а минимальная - 29 000 руб.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами была равна 300 000 руб. [(31 000 руб. х 50 шт.) - (25 000 руб. х 50 шт.)].

Следует также отметить, что организации необходимо принимать интервал цен, сформировавшийся минимум по двум сделкам по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, если 23 ноября 2009 года по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли была совершена одна сделка, а 19 ноября 2009 года их было больше двух, то организации необходимо принимать интервал цен, сформировавшийся 19 ноября 2009 года.

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина России от 02.08.2007 N 03-03-06/2/147.

На первый взгляд, положение абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ может применяться на практике. Однако это не совсем так. Из примеров 8 и 9 видно, что данный абзац давно нуждался в изменениях.

Пример 8

Организация реализует 20 ноября 50 обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акционерного общества по цене 18 000 руб. за одну ценную бумагу, которые организация приобретала по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу.

На дату реализации организацией ценных бумаг, то есть на 20 ноября, по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли сделки не совершались.

Следовательно, во исполнение положения абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ организация принимает ближайший сформировавшийся до 20 ноября интервал цен по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, что по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли совершались сделки 10 февраля.

Максимальная цена ценной бумаги акционерного общества на организованном рынке ценных бумаг на 10 февраля была равна 27 000 руб., а минимальная - 25 000 руб.

Организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами в данном случае необходимо было учитывать положение абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации равнялась 500 000 руб. [(25 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)].

В связи с тем что сделки с ценными бумагами акционерного общества совершались несколько месяцев назад (10 февраля) и стоимость таких ценных бумаг за это время существенно изменилась, доход организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами существенно увеличивается. Из-за этого данный абзац нуждался в изменениях.

Пример 9

Организация реализовала 20 ноября 50 обращающихся на организованном рынке ценных бумаг акционерного общества по цене 18 000 руб. за одну ценную бумагу, которые данная организация приобретала по цене 15 000 руб. за одну ценную бумагу.

Следовательно, во исполнение положения абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ организация должна была принимать ближайший сформировавшийся до 20 ноября интервал цен по ценным бумагам акционерного общества. Допустим, что по ценным бумагам акционерного общества организатором торговли совершались сделки 10 февраля.

Максимальная цена ценной бумаги акционерного общества на организованном рынке ценных бумаг на 10 февраля была равна 500 руб., а минимальная - 450 руб.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами у организации равнялась 150 000 руб. [(18 000 руб. х 50 шт.) - (15 000 руб. х 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги у вышеуказанной организации и реализовала их в дальнейшем по цене 22 000 руб. за одну ценную бумагу, равнялась 1 075 000 руб. [(22 000 руб. х 50 шт.) - (500 руб. х 50 шт.)].

В связи с тем что сделки с ценными бумагами акционерного общества совершались несколько месяцев назад (10 февраля) и стоимость таких ценных бумаг за это время существенно изменилась, доход организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами существенно увеличивался. Поэтому данный абзац п. 5 ст. 280 НК РФ также нуждался в изменениях.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Согласно абз. 3 п. 5 ст. 280 НК РФ при отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних трех месяцев.

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ срок был сокращен с 12 до 3 месяцев, тем самым делая расчет более точным.

3. Изменения, внесенные в п. 6 ст. 280 НК РФ

До вступления в силу Закона N 281-ФЗ. В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий, установленных подпунктами 1 и 2 п. 6 ст. 280 НК РФ.

Так, фактическая цена реализации или иного выбытия вышеуказанных ценных бумаг принимается:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

Что касается корректировки цены реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также цена реализации которой, превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, то такая обязанность положениями п. 6, а также положениями ст. 280 НК РФ не установлена.

Аналогичный вывод был сделан в письме Минфина России от 23.05.2005 N 03-03-01-04/2/94.

Примечание. Таким образом, при реализации ценной бумаги, цена реализации которой ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, а также цена реализации которой, превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, целесообразно применять аналогичный подход, применяемый к обращающимся на организованном рынке ценным бумагам.

Следовательно, если цена реализации ценной бумаги ниже расчетной цены, уменьшенной на 20%, то доход организации от реализации такой ценной бумаги будет определяться исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах расчетную цену, уменьшенную на 20%. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной фактической цене приобретения данной ценной бумаги.

Пример 10

Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 1000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация приняла решение о реализации таких ценных бумаг по цене 2000 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумаги равнялась 2700 руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20%, составила 3240 и 2160 руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами должна была равняться 58 000 руб. [(2160 руб. х 50 шт.) - (1000 руб. х 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 2 400 рублей за одну ценную бумагу должна была равняться 20 000 руб. [(2400 руб. х 50 шт.) - (2000 руб. х 50 шт.)].

Если цена реализации ценной бумаги превышает расчетную цену, увеличенную на 20%, то доходы организации от реализации такой ценной бумаги будут определяться исходя из фактической цены ее реализации.

При этом покупатель такой ценной бумаги в случае ее дальнейшей реализации не сможет отразить у себя в расходах фактическую цену приобретения данной ценной бумаги. Цена приобретения такой ценной бумаги будет признаваться равной расчетной цене, увеличенной на 20% на дату ее приобретения.

Аналогичный вывод был сделан Минфином России в письме от 13.06.2007 N 03-03-06/2/105.

Пример 11

Организация приобрела по договору купли-продажи ценные бумаги в количестве 50 штук по цене 1000 руб. за одну ценную бумагу. Через определенное время организация приняла решение о реализации таких ценных бумаг по цене 4000 руб. за одну ценную бумагу. Определенная организацией на день реализации ценных бумаг расчетная цена такой ценной бумаги была равна 2700 руб. Следовательно, расчетная цена, увеличенная и уменьшенная на 20%, составила 3240 и 2160 руб. соответственно.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами должна была равняться 150 000 руб. [(4000 руб. х 50 шт.) - (1000 руб. х 50 шт.)].

Налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами у организации, которая приобрела такие ценные бумаги, в случае дальнейшей их реализации по цене 4500 руб. за одну ценную бумагу должна была равняться 63 000 руб. [(4500 руб. х 50 шт.) - (3240 руб. х 50 шт.)].

Что касается судебной практики, то аналогичный вывод можно сделать на основании постановления ФАС Уральского округа от 15.07.2004 N Ф09-2757/04-АК.

Хотелось бы сразу отметить, что нижеизложенные выводы суда были сделаны судом в связи с тем, что налоговый орган, участвовавший в процессе, имел право проверять правильность применения цен по сделкам по одному или нескольким основаниям, установленным подпунктами 1-4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

Вначале суд на основании ст. 40 и 280 НК РФ, а также иных положений главы 25 настоящего Кодекса заявил, что положения ст. 280 НК РФ не исключают цены приобретения ценных бумаг из сферы контроля налоговых органов, а целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене является полнота исчисления налога.

Руководствуясь положениями ст. 247 и 274 НК РФ, суд сделал вывод, что правильное исчисление налога на прибыль зависит не только от правильного определения доходов организации, но и от правильного определения соответствующих расходов.

На основании вышеуказанных положений налоговым органам, по мнению суда, предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов проверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Таким образом, суд, указывая на то, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, сделал вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

Суд, принимая во внимание позицию судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, сделал вывод, что такие выводы являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.

Следует, правда, отметить, что вышеуказанные выводы суд сделал, применяя подпункт 2 п. 6 ст. 280 НК РФ, которым установлено, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения, в случае если ее отклонение находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Однако ссылки и сделанные судом выводы применимы как к обращающимся, так и к не обращающимся на организованном рынке ценным бумагам (в том числе и к тем ценным бумагам, фактическая цена реализации которых сравнивается с расчетной ценой).

После вступления в силу Закона N 281-ФЗ. Внесенные в НК РФ изменения направлены на более тщательное описание того порядка, который действовал до внесения таких изменений и описан выше. Принципиально новым стало то, что до 1 января 2011 года ФСФР России по согласованию с Минфином России должен установить порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

До этого срока для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может применяться ставка рефинансирования Банка России.

Статьи 299.1 и 299.2

Клиринговой деятельностью признается деятельность по определению взаимных обязательств (сбор, сверка, корректировка информации по сделкам с ценными бумагами и подготовка бухгалтерских документов по ним) и их зачету по поставкам ценных бумаг и расчетам по ним.

Статьями 299.1 и 299.2 НК РФ установлены перечни доходов (расходов), учитываемых (не учитываемых) для целей налогообложения прибыли организаций.

Хотелось бы также обратить внимание читателей журнала на ситуацию, при которой клиринговой организацией сформирован гарантийный фонд из денежных средств участников клиринга, которые размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации.

Клиринговая организация, осуществляющая расчеты по сделкам с ценными бумагами, обязана формировать специальные фонды для снижения рисков неисполнения сделок с ценными бумагами.

В соответствии с п. 6.1, 6.2 и 6.4 Положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации, утвержденного постановлением ФКЦБ России от 14.08.2008 N 32/пс "Об утверждении положения о клиринговой деятельности на рынке ценных бумаг Российской Федерации", для обеспечения исполнения сделок с ценными бумагами, в отношении которых осуществляется клиринг, клиринговая организация формирует гарантийный фонд и разрабатывает систему мер снижения рисков осуществления клиринговой деятельности в соответствии с требованиями Федеральной комиссии.

Гарантийный фонд формируется из средств участников клиринга и (или) клиринговой организации.

Средства гарантийного фонда размещаются на счетах клиринговой организации в расчетной организации и (или) в расчетном депозитарии и используются с целью обеспечения исполнения обязательств участника клиринга и (или) его клиентов по сделкам клирингового пула в случае недостаточности для этого средств на торговых счетах участника клиринга и (или) клиринговой организации согласно требованиям Правил осуществления клиринговой деятельности и Порядка создания, размещения и использования гарантийного фонда клиринговой организации.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

Примечание. Следовательно, доход в виде процентов, начисленных на денежные средства участников клиринга, которые размещены на счете клиринговой организации в кредитной организации, по нашему мнению, не признается доходом клиринговой организации для целей налогообложения прибыли организаций. Такой доход признается доходом участников клиринга для целей налогообложения прибыли.

Д.В. Осипов

"Налоги и налоговое планирование", N 9, сентябрь 2010 г.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.