Забалансовый учет в учреждениях физкультуры и спорта (Л. Салина, "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Забалансовый учет в учреждениях физкультуры и спорта

Как известно, бюджетный учет постоянно подвергается изменениям. Последнее из них произошло в марте 2010 года в результате внесения коррективов в Инструкцию N 148н*(1) Приказом Минфина РФ N 152н*(2). На этот раз изменения затронули и забалансовые счета.

Рассмотрим в статье порядок учета на забалансовых счетах согласно принятым изменениям.

Общие положения

На забалансовых счетах учитываются:

- ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления (арендованные основные средства, нефинансовые активы, полученные с правом безвозмездного пользования, поступившие на хранение и (или) переработку, а также по централизованным закупкам);

- материальные ценности, учет которых согласно правилам бюджетного учета предусмотрен вне балансовых счетов (основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно, введенные в эксплуатацию, периодические издания для использования в составе библиотечного фонда независимо от их стоимости, бланки строгой отчетности, имущество, приобретенное в целях награждения (дарения), переходящие награды, призы, кубки, материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению (централизованным поставкам), специальное оборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам (государственным (муниципальным) контрактам) с заказчиками, экспериментальные устройства, иные активы);

- расчеты;

- обязательства, ожидающие исполнения;

- дополнительные аналитические данные о проведенных операциях, необходимые для раскрытия сведений об исполнении бюджета в бюджетной отчетности.

Перечень забалансовых счетов и порядок их применения приведены в п. 236 Инструкции N 148н. В нем же содержится указание на то, что бюджетные учреждения вправе вводить дополнительные забалансовые счета для сбора информации в целях обеспечения управленческого учета.

Учет на забалансовых счетах ведется по простой схеме без применения двойной записи. Забалансовый счет либо дебетуется при постановке на учет активов и обязательств, либо кредитуется при их списании с учета.

Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

Материальные ценности, принятые на ответственное хранение, не включаются в имущество, в отношении которого учреждение наделяется правом оперативного управления. На счете 02 учитываются следующие материальные ценности:

- принятые учреждением на ответственное хранение;

- полученные (принятые к учету) учреждением, до момента обращения их в собственность государства (имущество, полученное в качестве дара, бесхозяйное имущество);

- изъятые в возмещение причиненного ущерба, за исключением материальных ценностей, являющихся согласно законодательству РФ вещественными доказательствами и учитываемых обособленно;

- сырье и материалы, принятые в переработку по ценам, предусмотренным в договорах.

В случае если материальные ценности приняты на ответственное хранение, аналитический учет ведется по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения, договорным ценам или ценам приобретения. При принятии в переработку сырья и материалов аналитический учет ведется по заказчикам, видам, сортам материалов и месту их нахождения.

При заключении договора толлинга, то есть передачи сырья и материалов для последующей переработки на давальческой основе, следует руководствоваться гл. 37 ГК РФ, определяющей особенности заключения договора подряда. По договору толлинга организация получает от контрагента сырье, перерабатывает его собственными силами, а полученную готовую продукцию передает контрагенту. Основная особенность договора толлинга заключается в том, что давалец (организация, передающая сырье на переработку) не только владеет готовой продукцией, но и сохраняет за собой право собственности на исходное сырье и материалы. Поэтому бюджетное учреждение - переработчик учитывает сырье и материалы за балансом, а расходы по производству готовой продукции в зависимости от вида деятельности - на счетах 1 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)".

Счет 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов"

Списанная дебиторская задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента ее списания в порядке, установленном законодательством РФ, с целью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

При возобновлении процедуры взыскания задолженности дебиторов или поступлении средств в погашение задолженности неплатежеспособных дебиторов на дату возобновления взыскания или на дату администрирования указанных поступлений задолженность списывается с забалансового учета.

При списании задолженности следует иметь в виду, что дебиторская задолженность перед бюджетным учреждением - это дебиторская задолженность перед бюджетом соответствующего уровня. Списание признанной безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности перед бюджетом следует осуществлять в рамках исполнения полномочий администратора доходов бюджета. Правила осуществления полномочий главным администратором доходов бюджетов бюджетной системы РФ установлены Постановлением Правительства РФ от 29.12.2007 N 995 "О порядке осуществления федеральными органами государственной власти, органами управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящимися в их ведении бюджетными учреждениями, а также Центральным банком Российской Федерации бюджетных полномочий главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации". Согласно п. 2 указанных правил порядок действий администраторов доходов бюджетов в случае принудительного взыскания с плательщика платежей в бюджет, пеней и штрафов по ним через судебные органы или судебных приставов определяет главный администратор доходов.

Счет 05 "Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению"

Этот счет используется учреждением, уполномоченным на централизованное осуществление государственной (муниципальной) закупки (далее - учреждение-заказчик). На счете учитываются материальные ценности, оплаченные учреждением-заказчиком и отгруженные учреждениям-грузополучателям по договору централизованной закупки.

При получении вышестоящим учреждением-заказчиком подтверждения от учреждения-грузополучателя, что указанные ценности отражены в учете, стоимость их списывается с этого счета.

Счет 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры"

На этом счете учитываются переходящие призы, знамена, кубки, учрежденные разными организациями и получаемые от них для награждения команд-победителей, а также материальные ценности, приобретаемые в целях награждения (дарения), в том числе ценные подарки и сувениры. Призы, знамена, кубки учитываются в течение всего периода их нахождения в данном учреждении.

Переходящие награды, призы, кубки учитываются в условной оценке 1 руб. за один предмет. Ценные подарки и сувениры учитываются по стоимости приобретения.

В бюджетном учете затраты по приобретению сувенирной продукции, предназначенной для дарения, следует относить на расходы и отражать на счете 1(2) 401 01 290 "Прочие расходы".

Счет 09 "Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных"

На этом счете учитываются материальные ценности, выданные в пользование взамен изношенных (двигатели, аккумуляторы, шины и покрышки), в целях контроля за их использованием. Указанные материальные ценности по правилам бюджетного учета не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств. Их стоимость при выдаче в эксплуатацию относится на счет 1 401 01 272 "Расходование материальных запасов" в рамках бюджетной деятельности либо на счет 2 106 04 340 в рамках приносящей доход деятельности.

Материальные ценности отражаются в забалансовом учете в момент их списания в целях ремонта транспортных средств и учитываются в течение периода их эксплуатации (использования) в составе транспортного средства.

Списание материальных ценностей с забалансового учета осуществляется на основании акта приема-сдачи выполненных работ, подтверждающего их замену.

Поскольку при эксплуатации транспортного средства в зависимости от времени года используются либо летние, либо зимние шины, а те, которые не используются по причине несезонности, сдаются на склад организации, с целью контроля за нахождением шин (на складе или в эксплуатации на транспортном средстве) к счету 09 рекомендуем предусмотреть соответствующую аналитику, прописав это в учетной политике. Например, счет 09.1 - "Запасные части в эксплуатации", а счет 09.2 - "Запасные части на складе". Используя эти счета, бухгалтер всегда будет знать, где находится тот или иной комплект шин. Передача шин от водителя к кладовщику и обратно оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006).

Пример

Со склада учреждения водителю (Аксенову А.В.) отпущены летние шины в количестве 4 шт. стоимостью 3 900 руб. каждая для установки на транспортное средство. Согласно заключению комиссии по поступлению и выбытию нефинансовых активов, зимние шины пригодны для дальнейшего использования. На летний сезон зимние шины сданы на склад, кладовщику Ивановой А.С. В учетной политике учреждения прописано, что по счету 09.1 отражаются запасные части в эксплуатации, а по счету 09.2 - запасные части на складе.

В бухгалтерском учете учреждения должны быть сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Показатель
Отпущены летние шины водителю Аксенову А.В.
а) балансовый учет	1 401 01 272	1 105 06 440	15 600 руб.
б) забалансовый учет
	09.1 Аксенов А.В.		4 шт.
Сданы зимние шины на склад водителем		09.2 Аксенов А.В.	4 шт.
Приняты на склад зимние шины	09.1 Иванова А.С.		4 шт.

Говоря о забалансовом учете запасных частей, нельзя оставить без внимания вопрос учета шин, приобретенных и выданных в эксплуатацию не взамен изношенных, а по причине отсутствия у автомобиля данного вида сезонных шин. Поясним, что имеется в виду. Например, автомобиль приобретен с летней резиной, а зимняя резина покупается для эксплуатации автотранспортного средства в зимнее время. Ее выдачу в пользование нельзя рассматривать как "выдачу взамен изношенной" (у автомобиля нет изношенной зимней резины). Вместе с тем на счете 09 согласно нормам п. 236 Инструкции N 148н учитываются материальные ценности, выданные в пользование взамен изношенных. Как в этом случае следует учитывать шины? Принимая во внимание методологию учета, установленную Инструкцией N 148н, вновь приобретенный комплект шин (зимние или летние) можно либо учитывать на счете 09 с введенной для этого отдельной аналитикой, либо добавить новый забалансовый счет, например 24. Тот или иной способ отражения сезонных шин следует прописать в учетной политике учреждения.

Счет 10 "Обеспечение исполнения обязательств"

На этом счете учитывается имущество, полученное в качестве обеспечения исполнения обязательств (залог, поручительство, банковская гарантия, задаток, иные обеспечения).

Получение средств в качестве обеспечения исполнения обязательств в бюджетном учете отражается по дебету счетов 3 201 02 510 "Поступления денежных средств учреждения, полученных во временное распоряжение", 3 201 04 510 "Поступления в кассу" и кредиту счета 3 304 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с депонентами".

Списание сумм обеспечения с забалансового учета осуществляется при возвращении обеспечения и (или) исполнении обязательства, в отношении которого оно было получено. Указанное списание отражается по дебету счета 3 304 01 830 и кредиту счетов 3 201 02 610 "Выбытия денежных средств учреждения, полученных во временное распоряжение", 3 201 04 610 "Выбытия из кассы".

Счет 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения"

Указанный счет предназначен для учета:

- поступлений и возврата денежных средств на банковские счета учреждений;

- поступлений и возврата денежных средств на счета учреждений по учету средств от приносящей доход деятельности;

- поступлений бюджетных средств от главных распорядителей (распорядителей) получателям бюджетных средств, отражаемых в корреспонденции с кредитом счета 1 201 03 610 "Выбытия денежных средств учреждения в пути", соответствующих счетов аналитического учета счета 1 304 04 000 "Внутриведомственные расчеты".

Забалансовый учет на этом счете должен быть организован в разрезе кодов классификации доходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицитов бюджетов, кодов классификации расходов бюджетов.

Другими словами, все операции, затрагивающие перечисление денежных средств с лицевого счета и внутриведомственные расчеты получателя бюджетных средств, должны быть отражены на счете 17.

Операция по уточнению невыясненных поступлений отражается по счету через уточнение кодов доходов (источников финансирования дефицита бюджета).

По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета (по КОСГУ) на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком минус.

Счет 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения"

Счет предназначен для учета оплаты принятых обязательств:

- выбытий денежных средств с банковских счетов учреждений;

- выбытий со счета по учету средств от приносящей доход деятельности;

- восстановления выбытий.

Учет ведется в разрезе кодов классификации расходов бюджетов, кодов классификации источников финансирования дефицита бюджетов.

По завершении текущего финансового года показатели (остатки) счета на следующий финансовый год не переносятся. Заключение показателей по счету отражается со знаком минус.

Счет 19 "Невыясненные поступления бюджетов прошлых лет"

Счет используется финансовыми органами, администраторами доходов бюджетов. На счете учитываются невыясненные поступления прошлых отчетных периодов, списанные заключительными оборотами на финансовый результат прошлых отчетных периодов, но подлежащие уточнению в следующем финансовом году.

Списание со счета показателей невыясненных поступлений осуществляется при их уточнении. Дата уточнения невыясненных поступлений отражается в Ведомости учета невыясненных поступлений (ф. 0511015) в графе "Причина, по которой документ отнесен к невыясненным поступлениям (списан)".

Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами"

Счет 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" используется с 2009 года. На счете учитывается задолженность учреждения, не востребованная кредиторами в течение срока исковой давности, с момента списания задолженности с балансового учета:

- суммы не предъявленных кредиторами требований, вытекающих из условий договора, контракта;

- суммы кредиторской задолженности, не подтвержденные кредиторами по результатам инвентаризации.

Списание кредиторской задолженности производится на основании решения инвентаризационной комиссии учреждения. Порядок списания указанной задолженности устанавливается главным распорядителем бюджетных средств (главным администратором источников финансирования дефицита бюджета).

В случае признания учреждением денежного обязательства по предъявленному в порядке, установленном законодательством РФ, требованию кредитора ранее списанная задолженность подлежит отражению на соответствующих аналитических счетах учета обязательств и списанию с забалансового учета.

Забалансовый учет на счете ведется в разрезе кодов бюджетной классификации РФ, по которым на балансе учреждения учитывалась задолженность кредиторам (соответственно, по кодам классификации расходов и источников финансирования дефицита бюджета). Данные отражаются в Карточке учета средств и расчетов (ф. 0504051) с указанием фамилии, имени и отчества должника, полного наименования юридических лиц и реквизитов, необходимых для определения кредитора в целях регистрации принятого денежного обязательства и его оплаты.

Счет 21 "Основные средства стоимостью до 3 000 рублей включительно в эксплуатации"

Счет 21 введен в Инструкцию N 148н Приказом Минфина РФ N 152н и используется с 1 января 2010 года. На нем учитываются находящиеся в эксплуатации у учреждения объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда, драгоценностей и ювелирных изделий, а также объектов недвижимого имущества).

Списание или выбытие объекта основных средств с забалансового учета осуществляется на основании:

- Акта о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

Аналитический учет по счету ведется в карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в порядке, установленном учреждением.

До 2010 года Инструкция N 148н разрешала все основные средства стоимостью до 3 000 руб. включительно (за исключением объектов библиотечного фонда) при выдаче в эксплуатацию списывать со счетов учета основных средств без ведения учета указанных объектов за балансом. Поэтому необходимо принять к бюджетному учету (отразить на счете 21) объекты движимого имущества, введенные в эксплуатацию до 1 января 2010 года, относящиеся к основным средствам, стоимостью не более 3 000 руб. включительно (п. 3.2 Методических указаний по переходу на новые положения Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н, приведенных в Письме Минфина РФ от 01.04.2010 N 02-06-07/1169).

Обратите внимание! Инструкция N 148н отдает на откуп бюджетному учреждению разработку и утверждение в учетной политике порядка ведения забалансового учета основных средств стоимостью до 3 000 руб., находящихся в эксплуатации. Указанный порядок должен обеспечить сохранность ценностей в период их эксплуатации. В частности, в учетной политике может быть зафиксировано, что объекты учитываются по балансовой стоимости либо в условной оценке за единицу (п. 263 Инструкции N 148н).

Счет 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению"

Счет предназначен для учета учреждением-грузополучателем материальных ценностей, полученных от поставщика до получения Извещения (ф. 0504805) и копий документов на отправленные в адрес грузополучателя ценности. При этом пользование имуществом до получения указанных документов допускается при наличии разрешения уполномоченного органа исполнительной власти, главного распорядителя бюджетных средств.

Закупка и передача имущества в рамках осуществления централизованных закупок

Передача имущества, приобретаемого в рамках централизованных закупок, осуществляемых при реализации правовых актов соответственно Правительства РФ, высшего органа исполнительной власти субъекта РФ, местной администрации, принятых во исполнение отдельных статей закона (решения) о соответствующем бюджете на финансовый год (далее - правовой акт), производится в порядке и на условиях, установленных правовыми актами. Имущество, полученное бюджетным учреждением в рамках реализации указанных централизованных закупок, может учитываться не только на счете 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению", но и на счетах 01 "Основные средства в пользовании", 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Отражение в бюджетном учете операций с имуществом, полученным от поставщика, осуществляется в зависимости от условий его получения бюджетным учреждением - грузополучателем, установленных указанным правовым актом и государственным контрактом (Письмо Минфина РФ от 12.10.2009 N 02-06-07/4765).

Счет 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" используется, если на бюджетное учреждение - грузополучателя возлагается обязанность обеспечить ответственное хранение поступившего имущества.

Счет 01 "Основные средства в пользовании" задействуется, если бюджетному учреждению согласно правовому акту и условиям государственного контракта предоставляется право безвозмездного пользования поступившим имуществом с дальнейшим закреплением за ним имущества на праве оперативного управления.

На счете 1 105 00 000 "Материальные запасы" в корреспонденции со счетом 1 401 01 180 "Прочие доходы" отражаются операции в случае, если бюджетному учреждению согласно правовому акту и условиям государственного контракта предоставляется право безвозмездного пользования материальными запасами с дальнейшим закреплением их на праве оперативного управления за учреждением.

Если право безвозмездного пользования поступившим имуществом должно быть подтверждено отдельным распорядительным актом уполномоченного органа, договором на безвозмездное пользование, то оно принимается к учету в следующем порядке:

1. Полученные нефинансовые активы принимаются к учету на счете 22 "Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению".

2. После получения бюджетным учреждением - грузополучателем разрешения уполномоченного органа на пользование имуществом делаются следующие бухгалтерские записи:

- основные средства принимаются к учету на счете 01 "Основные средства в пользовании" с одновременным списанием их со счета 22;

- материальные запасы принимаются к учету по дебету счета 1 105 00 000 в корреспонденции со счетом 1 401 01 180 в сумме материальных ценностей, направленных на реализацию предусмотренных правовым актом мероприятий.

Отражение в бюджетном учете операций по передаче (получению) объектов имущества, приобретенного в рамках централизованных закупок, должно осуществляться на основании надлежаще оформленных извещений (ф. 0504805) и прилагаемых к ним актов приема-передачи имущества (с пообъектными описями передаваемого имущества в разрезе грузополучателей), подписанных обеими сторонами консолидированных расчетов.

Счет 23 "Периодические издания для пользования"

Стоимость периодических изданий (газет, журналов), приобретаемых учреждением для комплектации библиотечного фонда, списывается на счета 1(2) 401 01 226 "Расходы на прочие работы и услуги", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)". Дальнейший учет этих материальных ценностей ведется за балансом в условной оценке 1 руб. за один объект учета - номер журнала, годовой комплект газеты. Списание периодических изданий оформляется Актом о списании исключенной из библиотеки литературы (ф. 0504144). Аналитический учет по счету ведется по объектам учета в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

Л. Салина,

эксперт журнала "Учреждения физической культуры и спорта:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2008 N 148н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 30.12.2009 N 152н "О внесении изменений в Инструкцию по бюджетному учету, утвержденную Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 2008 г. N 148н".