Экономическое стимулирование природопользования: толкование и применение (О.А. Ляпина, "Журнал российского права", N 10, октябрь 2010 г.)

Экономическое стимулирование природопользования:
толкование и применение

Природные ресурсы Российской Федерации являются основой отечественной экономики и значительной сырьевой составляющей мирового хозяйства. Особый статус природным ресурсам придает Конституция РФ, объявляя их в ст. 9 основой жизнедеятельности народов, проживающих на соответствующей территории. Действительно, рациональное, бережное использование природных богатств способно на десятилетия обеспечить стабильное развитие производства и непроизводственной сферы российского государства. С этих позиций особое значение отводится государственной политике в сфере природопользования, направленной на экономическое стимулирование субъектов хозяйственной деятельности.

С развитием в России рыночных отношений и расширением в связи с этим сферы применения методов экономического регулирования в правовой регламентации общественных отношений в целом и природопользования в частности возникает необходимость совершенствования и эффективной реализации правового механизма платности природопользования.

При установлении платежей за пользование природными ресурсами государством решаются две главные задачи: 1) повышение экономической заинтересованности хозяйствующих субъектов в наиболее эффективном освоении и рациональном использовании природных ресурсов, а также снижении уровня вредного воздействия на окружающую среду; 2) аккумулирование средств на цели возмещения вреда, причиненного окружающей среде, воспроизводства, восстановления и освоения природных ресурсов. Две указанные задачи определяют функции природоресурсных платежей, называемые соответственно стимулирующей и компенсационной.

Компенсационная функция реализуется посредством направления взимаемых природоресурсных платежей на цели возмещения вреда, причиненного загрязнением, восстановления природных ресурсов, их освоение и воспроизводство. Стимулирующая функция направлена на повышение экономической заинтересованности плательщиков в снижении уровня негативного воздействия на окружающую среду, на отказ от чрезмерного и нерационального использования природных ресурсов (например, уменьшение объемов образования и размещения отходов, забора водных ресурсов из водных объектов, недопущение выборочной отработки месторождений полезных ископаемых и др.).

В настоящее время в Российской Федерации часть природоресурсных платежей относится к налогам, т.е. устанавливается, исчисляется, контролируется на основании законодательства о налогах и сборах. Это налог на добычу полезных ископаемых, водный и земельный налоги.

Перечисленные налоговые платежи (впрочем, как и неналоговые) имеют в настоящее время нецелевой характер. Это означает, что при их взимании на первое место ставится фискальная функция, т.е. пополнение бюджетов различных уровней. Компенсационная функция, таким образом, не реализуется, а стимулирующая реализуется лишь отчасти, в виде незначительных льгот и преимуществ.

Примером реализации стимулирующей функции природоресурсного платежа, имеющего форму налога, в частности налога на добычу полезных ископаемых, является норма п. 2 ст. 342 НК РФ об условиях применения понижающего коэффициента 0,7 при расчете указанного налога.

Так, положением п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ установлено, что налогоплательщики, осуществившие за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых или полностью возместившие все расходы государства на поиск и разведку соответствующего количества запасов этих полезных ископаемых и освобожденные по состоянию на 1 июля 2001 г. в соответствии с федеральными законами от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы при разработке этих месторождений, уплачивают налог в отношении полезных ископаемых, добытых на соответствующем лицензионном участке, с коэффициентом 0,7.

Между тем воспользоваться указанной льготой недропользователям, осуществившим разработку месторождений за счет собственных средств, не представляется возможным. Причина тому - низкое качество указанного положения закона, неспособного обеспечить решение задачи экономического стимулирования освоения и разработки месторождений полезных ископаемых в новых экономических условиях России.

Следует согласиться с утверждением С.А. Боголюбова о том, что прежде чем определить общественную потребность в принятии нового закона или во внесении изменений в действующие акты законодательства, необходимо оценить качество конкретного закона либо отдельного законоположения, нормы права с точки зрения способности обеспечить необходимый уровень правопорядка, с позиции реально складывающихся правоотношений*(1). Для этого недостаточно одного лишь прочтения и толкования нормы, необходимо проследить ее в действии, т.е. проанализировать правоприменительную, в том числе судебную, практику.

Итак, сложившаяся судебно-арбитражная практика на уровне постановлений Президиума ВАС РФ от 19 июня 2006 г. по делу N А-57-24696/04-35 и от 17 июля 2007 г. по делу N А-12-10850/06с60, по сути, создала препятствия для справедливого и правильного понимания и применения указанной стимулирующей меры. В указанных актах высшей судебной инстанции дано, на наш взгляд, противоречащее конституционно-правовому смыслу толкование п. 2 ст. 342 и ст. 3 НК РФ. Норма п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ является противоречивой, неясной, нарушающей конституционные принципы равного налогового бремени, справедливости налогообложения, не соответствующей основополагающим принципам налогообложения, закрепленным ст. 3 НК РФ, а также стратегическому направлению государственной политики в сфере недропользования в условиях мирового финансового кризиса.

По сути, указанной нормой осуществляется экономически необоснованное деление налогоплательщиков на две категории: имеющих освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы по состоянию на 1 июля 2001 г. (т.е. осуществлявших до этого момента добычу полезных ископаемых) и не имеющих такого освобождения (т.е. осуществлявших до этого момента поиск и оценку месторождений, открытых позже). Это, при прочих равных условиях, в первую очередь при осуществлении за счет собственных средств поиска и разведки месторождений полезных ископаемых, для целей применения коэффициента 0,7 к ставке налога на добычу полезных ископаемых, ставит их в неравное положение, что противоречит основополагающим принципам налогообложения, закрепленным ст. 3 НК РФ, в том числе принципу равенства (п. 1 ст. 3 НК РФ), согласно которому законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения.

Общие принципы налогообложения и сборов являются конституционным понятием, используемым в ч. 3 ст. 75 Конституции РФ. Данная норма Конституции РФ предусматривает, что общие принципы налогообложения и сборов устанавливаются федеральным законом.

В п. 3 мотивировочной части постановления от 21 марта 1997 г. N 5-П КС РФ дал обоснование подходов к определению основных (общих) принципов, указав следующее:

"Принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции Российской Федерации, в соответствии с ее статьей 71 (пункт "а") находятся в ведении Российской Федерации. К ним относятся обеспечение единой финансовой политики, включающей в себя и единую налоговую политику, единство налоговой системы, равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона...

Таким образом, из Конституции Российской Федерации, а именно из закрепленных в ней равенства прав и свобод человека и гражданина, запрета на их ограничение иначе, как федеральным законом, единства экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, признания и защиты государством всех форм собственности, свободы экономической деятельности, обусловливающих соответственно принципы единой финансовой, в том числе налоговой, политики и единства налоговой системы, установления налогов только законом, равного налогового бремени, вытекает, что общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации".

Общие принципы налогообложения и сборов вытекают как из ст. 57 Конституции РФ (относящейся исключительно к налогообложению), так и из других статей, закрепляющих основополагающие принципы для любой отрасли законодательства, в частности из ч. 1 и 2 ст. 7 (о социальной природе государства и социальной справедливости), ч. 1 ст. 8 (о гарантировании в России единства экономического пространства и свободы экономической деятельности), ч. 2 ст. 8 (о признании и защите в России равным образом частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности), ст. 19 (о равенстве всех перед законом и конкретных формах проявления режима равноправия), ч. 3 ст. 55 (о возможности ограничения прав и свобод человека и гражданина только в форме федерального закона), и др.

Предназначение НК РФ как разновидности федерального закона, который в соответствии с ч. 3 ст. 75 Конституции РФ закрепляет общие принципы налогообложения, заключается в том, чтобы развить и конкретизировать конституционные начала.

В ст. 3 НК РФ установлены основные начала законодательства о налогах и сборах, которые, будучи нормами-принципами, основанными на Конституции РФ и гарантированными ею, имеют приоритетное значение в процессе формирования законодательства о налогах и сборах и его применения. Все иные нормы законодательства о налогах и сборах (регулятивные, охранительные) не могут противоречить законодательно закрепленным принципам налогообложения. Нормы ст. 3 НК РФ содержат важную гарантию защиты прав налогоплательщиков как при установлении конкретных налогов и сборов, так и при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах. Игнорирование принципов, закрепленных ст. 3 НК РФ, не будет способствовать обеспечению стабильных правовых условий хозяйствования, предполагающих поддержание доверия субъектов хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдению принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимости внесения произвольных, экономически необоснованных изменений в действующую систему правовых норм. На необходимость обеспечения стабильных условий для бизнеса обращалось внимание, в частности, в определении КС РФ от 10 июля 2003 г. N 342-О.

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, что предусмотрено п. 1 ст. 3 НК РФ и вытекает из ст. 19 и 57 Конституции РФ.

В соответствии со ст. 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств. Запрещаются любые формы ограничения прав граждан по признакам социальной, расовой, национальной, языковой или религиозной принадлежности.

Данные конституционные положения инкорпорируются законодательством о налогах и сборах в принцип равного налогового бремени.

Согласно правовой позиции КС РФ, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г. N 5-П, принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции РФ, в сфере налоговых отношений означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных, носящих дискриминационный характер оснований. При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложению. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев.

Пункт 3 ст. 3 НК РФ устанавливает один из основных принципов налоговой политики Российской Федерации - принцип экономической обоснованности налогообложения конкретным видом налога, или принцип экономической обоснованности установления налогов.

Экономическая обоснованность установления налога, прежде всего, должна быть выражена в эффективности налогов. При установлении налога должны учитываться последствия как для экономики страны, так и для налогоплательщика. Налоги и сборы не могут быть произвольными, т.е. их размеры как для всех плательщиков, так и для отдельных категорий плательщиков должны иметь обоснование.

Дифференциация налогового бремени плательщиков налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в анализируемом положении п. 2 ст. 342 НК РФ в части установления ограничения по времени (т.е. установления льготы только для недропользователей, "успевших" открыть месторождение и освободиться от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на 1 июля 2001 г.) не обусловлена экономическими критериями, а напротив, искажает подлинный экономический и правовой смысл введения с 1 января 2002 г. налога на добычу полезных ископаемых. Так, при обосновании принятия гл. 26 НК РФ учитывалось экономическое содержание НДПИ, которое обусловлено тем, что ставки данного налога были установлены с учетом размера ранее действовавших платежей за пользование недрами, а также части отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы (далее - ОВМСБ), зачисляемых в бюджетную систему Российской Федерации (50-60% в зависимости от вида полезных ископаемых), а при добычи нефти - с учетом ставки акциза. Однако, принимая соответствующую норму п. 2 ст. 342 НК РФ, законодатель по непонятным причинам проигнорировал экономическую составляющую данного налога и собственную логику. Между тем, учитывая экономическое содержание и преемственность ОВМСБ и НДПИ, а также хронологию изменения законодательства в вопросе платежей при пользовании недрами, можно сделать единственно правильный вывод о том, что основным условием применения коэффициента 0,7 при уплате НДПИ является осуществление за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых налогоплательщиками месторождений полезных ископаемых. Только до 2002 г. следствием этого являлось освобождение от отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, а с 2002 г. - применение льготной ставки НДПИ с коэффициентом 0,7 (как раз и уменьшенной на размер ОВМСБ).

Таким образом, п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ нарушает принципы равенства и экономической обоснованности налогообложения при установлении налоговой льготы.

В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. N 287-О отмечено, что "при предоставлении налоговых льгот законодатель должен учитывать конституционный принцип равенства, закрепленный в статье 19 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, и вытекающее из него требование равного налогообложения". Далее, раскрывая содержание понятия "равенство налогообложения", КС РФ отметил, что "конституционный принцип равенства не может считаться нарушенным, когда различия между теми или иными категориями налогоплательщиков являются достаточными для того, чтобы предусмотреть для них различное правовое регулирование".

Законодатель, приняв в действующей формулировке п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ, "уравнял" неравных по экономическим условиям субъектов налогообложения, лишив преимуществ категорию налогоплательщиков, имеющую не только достаточное, но и существенное отличие от других налогоплательщиков и, как следствие, правовое и экономическое основание для применения льготной ставки НДПИ - с коэффициентом 0,7. Это категория недропользователей, осуществивших за счет собственных средств поиск и разведку разрабатываемых ими месторождении полезных ископаемых в новых экономических условиях развития рыночных отношений в России. Данную категорию новых (малых) нефтегазодобывающих компаний невозможно "уравнять" с возникшими и действующими предприятиями в советский и постсоветский период по следующим объективным причинам.

Начиная с 1992 г. в добывающей отрасли активно осуществлялась приватизация государственного имущества - "материальных активов". При этом недра оставались государственной собственностью (ст. 1.2 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах"), а право на добычу полезных ископаемых предоставлялось приватизированным предприятиям на безвозмездной основе в соответствии с действовавшим ранее Положением о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденным постановлением Верховного Совета РФ от 15 июля 1992 г. N 3314-1 (п. 19). Указанные предприятия фактически не несли затрат по поиску и разведке разрабатываемых ими месторождений полезных ископаемых. В отличие от приватизированных предприятий у вновь созданных рыночных добывающих компаний в структуре производственных расходов существенно преобладают затраты на осуществление геологоразведочных работ - на поиск запасов полезных ископаемых (порядка 60% от объема всех затрат). Таким образом, структура баланса и состава расходов рыночных российских компаний и советских (постсоветских) добывающих предприятий несопоставима.

В действовавшей ранее ст. 44 Закона РФ "О недрах" была совершенно четко обозначена категория пользователей недр, освобождаемых от ОВМСБ, - осуществивших за счет собственных средств поиски и разведку разрабатываемых ими месторождений или полностью возместивших все расходы государства на поиски и разведку соответствующего количества запасов полезных ископаемых. Иные категории пользователей недр, имевшие право на освобождение от ОВМСБ, в федеральных законах не упоминались. Здесь совершенно ясна логика положения ст. 44 об уплате ОВМСБ пользователями недр, осуществлявшими добычу всех видов полезных ископаемых, разведанных за счет государственных средств, что позволяло решить одну из задач, определенных для данного платежа, - возмещение затрат государства на поиск и разведку месторождений полезных ископаемых. Очевидна была и стимулирующая функция ОВМСБ - привлечение собственных средств пользователей недр в сферу поиска и разведки месторождений, поскольку в период с 1992 г. и по настоящее время в Российской Федерации не обеспечивается даже простое воспроизводство минерально-сырьевой базы по нефти.

Введенный в действие гл. 26 НК РФ с 1 января 2002 г. НДПИ заменил собой совокупность следующих платежей: акцизы на нефть, плата за добычу полезных ископаемых, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Родственность и преемственность НДПИ с указанными платежами прослеживается в том, что объектом обложения НДПИ, как и ранее, признаются полезные ископаемые, добытые из недр, а налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. При этом законодатель сохранил стимулирующую функцию данного налога, закрепив анализируемое положение п. 2 ст. 342 НК РФ. Однако при этом объективные экономические основания для льготного налогообложения были неоправданно, нелогично, в противоречие с Конституцией РФ и федеральными законами дополнены несущественным условием, носящим неэкономический, ограничительный характер. Действительно, освобождение от ОВМСБ являлось следствием действий недропользователей, заключающихся в осуществлении геолого-разведочных работ за свой счет (либо в полном возмещении государству их стоимости). В связи с этим видится абсолютно нелогичным довод правоприменителей - налоговых органов и арбитражных судов - о невозможности применения коэффициента 0,7 при исчислении НДПИ ввиду отсутствия освобождения от ОВМСБ в соответствии с федеральными законами по состоянию на 1 июля 2001 г. по причине того, что организация не являлась плательщиком указанных отчислений (т.е. не осуществляла добычу полезных ископаемых на указанный момент). Между тем освобождение от ОВМСБ есть фактор вытекающий, а не дополняющий причину своего возникновения, и в свете применения коэффициента 0,7 при исчислении НДПИ правоустанавливающим условием трактоваться не может.

Как раз экономический смысл введения указанной льготной налоговой ставки НДПИ и должен был состоять в том, чтобы "уравнять" экономически неравные условия недропользования новых добывающих компаний, производящих значительные затраты на поиски и разведку месторождений полезных ископаемых, и приватизированных добывающих предприятий, не вложивших собственных средств в указанную сферу. Любой другой смысл делает ситуацию не просто экономически необоснованной, а абсолютно нелогичной и даже абсурдной. Так, подход, предложенный законодателем в п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ, приводит к тому, что у одного и того же налогоплательщика НДПИ по одним и тем же экономическим основаниям (осуществление за счет собственных средств поиска и разведки разрабатываемых месторождений полезных ископаемых; один и тот же вид полезных ископаемых, например нефть; один и тот же лицензионный участок) будут возникать разные суммы платежей НДПИ по месторождениям, освоенным до 1 июля 2001 г., и месторождениям с более поздними сроками освоения.

В настоящее время основным направлением государственной политики в сфере недропользования, о чем неоднократно официально говорилось в посланиях и концепциях*(2), является стимулирование малого и среднего бизнеса, в том числе и в первую очередь добывающих компаний. Однако в действующем законодательстве конкретные стимулы отсутствуют либо положения о них сформулированы таким образом, что воспользоваться льготами и преимуществами не представляется возможным. Яркий пример тому - п. 2 (последний абзац) ст. 342 НК РФ. А ведь "цена вопроса" составляет лишь 0,3 ставки НДПИ, что является незначительной "потерей" для бюджета, тогда как для роста малых нефтегазодобывающих компаний, вкладывающих собственные средства в геолого-разведочные работы, выполняет высокую стимулирующую роль. Использование данной категорией налогоплательщиков льготной ставки НДПИ с коэффициентом 0,7 позволило бы обеспечить годовой прирост добычи нефти в 2-3 раза (в настоящее время он составляет 5-10%), способствовало бы созданию дополнительных рабочих мест, что обеспечило бы возможность устойчивого развития добывающей отрасли российской экономики.

В сложившейся ситуации видится два возможных пути эффективного решения проблемы совершенствования механизма реализации законодательно установленных стимулов, льгот и преимуществ в сфере недропользования.

1. Выработка единообразного понимания и применения норм права в их конституционно-правовом смысле (в том числе актами КС РФ, принятыми по жалобам природопользователей на нарушение конституционных прав и свобод). В конкретном случае, на наш взгляд, актуальным и необходимым является обращение в КС РФ с жалобой о проверке, соответствует ли положение п. 2 (последний абзац) ст. 342 ч. 2 НК РФ Конституции РФ, ее ст. 7 (ч. 1 и 2), 8 (ч. 1 и 2), 19, 55 (ч. 3), 57.

2. Внесение соответствующих изменений в п. 2 ст. 342 НК РФ с тем, чтобы каждому субъекту права и правоприменения был ясен буквальный смысл и истинное содержание льгот и преимуществ, соответствующих основным направлениям и приоритетам государственной политики в области рационального использования и освоения природных ресурсов, основополагающим принципам налогообложения и сборов и положениям Конституции РФ.

Библиографический список

Боголюбов С.А. Экологический правопорядок - основная цель правотворчества в области охраны окружающей среды // Выступление на VI Всероссийской научно-практической конференции "Теория и практика правопорядка в современных условиях", Москва, 2009.

Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г. (принята всенародным голосованием). М., 1993.

О.А. Ляпина,

заведующая кафедрой гражданского процесса,

трудового и экологического права ФГОУ ВПО "Поволжская

академия государственной службы им. П.А. Столыпина",

кандидат юридических наук, доцент

"Журнал российского права", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Боголюбов С.А. Экологический правопорядок - основная цель правотворчества в области охраны окружающей среды // Выступление на VI Всероссийской научно-практической конференции "Теория и практика правопорядка в современных условиях", Москва, 2009.

*(2) См., например, постановление Правительства РФ от 7 декабря 2001 г. N 860 "О Федеральной целевой программе "Экология и природные ресурсы России (2002-2010 годы)", распоряжение Правительства РФ от 31 августа 2002 г. N 1225-р "Об Экологической доктрине Российской Федерации", Основы государственной политики в области использования минерального сырья и недропользования (утв. распоряжением Правительства РФ от 21 апреля 2003 г. N 494-р), Энергетическую стратегию России на период до 2020 г. (утв. распоряжением Правительства РФ от 28 августа 2003 г. N 1234-р).