Страховые взносы во внебюджетные фонды: возникшие проблемы (Л. Клименкова, "Финансовая газета", N 43, октябрь 2010 г.)

Страховые взносы во внебюджетные фонды: возникшие проблемы

После вступления с 1 января 2010 г. в силу Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ обязанность по разъяснению сложных вопросов, связанных с порядком начисления и уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, возложена на плечи специалистов Минздравсоцразвития России. Здесь мы расскажем о том, с какими же трудностями сталкиваются бухгалтеры и как рекомендуют в спорных ситуациях поступать специалисты указанного ведомства.

Перерасчеты с работниками

На практике нередкой является ситуация, когда необходимо произвести перерасчет выплаченных работникам денежных средств. К примеру, такая ситуация возможна, когда работник на основании приказа руководителя отзывается из отпуска. В этом случае необходимо произвести перерасчет отпускных. Излишне полученную сумму отпускных работник должен вернуть в кассу организации. Однако на суммы начисленных отпускных были начислены страховые взносы во внебюджетные фонды.

Если перерасчет был произведен в том же отчетном периоде, в котором были изначально начислены отпускные, у бухгалтера не возникнет проблем. По итогам отчетного периода можно откорректировать сумму страховых взносов. Как поступить, если перерасчет произведен в следующем отчетном периоде? Следует ли подавать уточненный расчет?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минздравсоцразвития России от 28.05.10 г. N 1376-19. По мнению специалистов данного ведомства в рассматриваемой ситуации у организации отсутствует обязанность по сдаче уточненного расчета. Сказанное связано с тем, что обязанность внести изменения в расчет по начисленным и уплаченным взносам и представить уточненный расчет возникает при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы взносов, подлежащих уплате во внебюджетные фонды. Заметим, что если ошибка привела к переплате по страховым взносам, то организация может, но не обязана подавать уточненный расчет (пп. 1, 2 ст. 17 Закона N 212-ФЗ).

Если в текущем отчетном (расчетном) периоде возникла необходимость удержать с работника излишне выплаченную ему сумму либо, наоборот, доначислить выплаты за прошлые периоды, то такой перерасчет не является ошибкой в исчислении базы для начисления страховых взносов. Сказанное связано с тем, что в каждом из указанных периодов (прошлом и текущем) база для начисления страховых взносов определялась как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу работников именно в том периоде. Поэтому организации не следует вносить изменения в расчет по начисленным и перечисленным взносам за прошлые периоды.

Здесь следует обратить внимание на то, что если работнику доначисляются выплаты, которые относятся к прошлому году, то они должны облагаться страховыми взносами, а не ЕСН (письмо Минфина России от 15.04.10 г. N 03-04-07/1-18).

Если в компании работают доноры

В день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. Кроме того, после сдачи крови работнику предоставляется дополнительный день отдыха (ст. 186 ТК РФ). При этом в указанные дни за работником сохраняется его средний заработок. Следует ли на такие выплаты начислять страховые взносы во внебюджетные фонды?

Суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и дополнительный выходной день, не признаются объектом обложения страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития России от 27.05.10 г. N 1354-19, от 17.05.10 г. N 1212-19 и от 1.03.10 г. N 426-19). Дело в том, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ). Выплаты работникам-донорам производятся в силу закона независимо от того, прописана такая выплата в трудовых или коллективных договорах с работниками или не прописана. Таким образом, средний заработок в данном случае выплачивается вне рамок трудовых отношений между работником и работодателем.

Работник призван на военные сборы

Если работник организации призван на военные сборы, то на это время он освобождается от работы с сохранением за ним места постоянной работы и выплаты среднего заработка (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 г. N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (ред. от 27.07.10 г.).

В рассматриваемой ситуации указанные выплаты не должны облагаться страховыми взносами. К такому выводу пришли специалисты Минздравсоцразвития России в письмах от 27.05.10 г. N 1354-19, от 19.05.10 г. N 1239-19. Аргумент - выплата среднего заработка работнику на период военных сборов осуществляется не в силу трудового договора за выполнение работником трудовых обязанностей, а в связи с требованием п. 2 ст. 6 Закона N 53-ФЗ. Следовательно, объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Надбавки к заработной плате

На практике многие компании выплачивают сотрудникам, работа которых носит разъездной характер, надбавки к заработной плате. Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами во внебюджетные фонды?

В соответствии с письмом Минздравсоцразвития России от 26.05.10 г. N 1343-19 указанные надбавки необходимо включать в базу для начисления страховых взносов. По мнению специалистов указанного ведомства, не подлежат обложению только суммы, перечисленные в ст. 9 Закона N 212-ФЗ. Так, не облагаются взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах установленных законодательством Российской Федерации норм), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей. При этом ТК РФ дает следующее определение: компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).

Работникам, постоянная работа которых носит разъездной характер, работодатель должен возместить расходы на проезд (ст. 168.1 ТК РФ). Размеры и порядок возмещения указанных расходов, связанных со служебными поездками работников, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения таких расходов могут также устанавливаться трудовым договором.

Надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой - она представляет собой доплату к заработной плате за особые условия труда, поэтому на такие суммы необходимо начислять страховые взносы.

Для того чтобы избежать споров с проверяющими, на наш взгляд, организациям в рассматриваемой ситуации выгоднее выплачивать работникам не надбавку к заработной плате, а компенсацию. В этом случае на сумму возмещения расходов за разъездной характер работы не нужно будет начислять страховые взносы.

Однако если организация выплачивает надбавки к заработной плате при вахтовом методе работы, то ситуация с начислением страховых взносов кардинально меняется. В такой ситуации надбавка не будет облагаться страховыми взносами. Дело в том, что работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно взамен суточных может выплачиваться надбавка за вахтовый метод работы (ст. 302 ТК РФ). Поскольку такая надбавка предусмотрена трудовым законодательством, она освобождается от обложения страховыми взносами на основании п.п. "и" п.п. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ (письмо Минздравсоцразвития России 27.02.10 г. N 406-19).

Компенсация за использование имущества работников в служебных целях

Если работники используют для служебных целей собственное имущество (например, автомобили или мобильные телефоны), то страховые взносы на суммы полученной компенсации начислять не следует (письмо Минздравсоцразвития России от 26.05.10 г. N 1343-19).

В данном случае выплаты полностью соответствуют понятию компенсации, представленному в ст. 164 ТК РФ, и их выплата предусмотрена ст. 188 ТК РФ. Однако такой пОрядок будет действовать только в том случае, когда использование имущества связано с исполнением трудовых обязанностей сотрудника организации (разъездной характер работы, служебные цели поездок и ведения разговоров по сотовому телефону).

Выплаты при увольнении

Отдельно следует рассмотреть вопрос о порядке обложения страховыми взносами выплат, связанных с увольнением работников. По общему правилу такие выплаты не облагаются страховыми взносами при условии, что указанные компенсации предусмотрены действующим законодательством (п.п. 2 п. 2 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Выплаты, связанные с увольнением работников, перечислены в ст. 84, 178, 296, 318 ТК РФ.

Если трудовой договор расторгается по соглашению сторон и в нем предусмотрена выплата работнику компенсации, то она облагается страховыми взносами, поскольку ТК РФ не предусматривает такой вид компенсации при увольнении работников (письмо Минздравсоцразвития России от 26.15.10 г. N 1343-19).

Компенсация женщинам, имеющим детей

Если в организации есть женщины, которые находятся в отпуске по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет, то работодатель в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 30.05.94 г. N 1110 (с изм. от 17.04.03 г.) должен выплачивать им ежемесячную компенсацию в размере 50 руб. Заметим, что указанную компенсацию имеют право получать не только матери, но и другие родственники, фактически осуществляющие уход за ребенком.

Поскольку такая выплата производится в силу обязательного предписания, закрепленного в Указе Президента Российской Федерации N 1110, независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом (коллективном) договоре, она не подлежит обложению страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 г. N 1239-19).

Компенсация за неиспользованный отпуск

Немало споров вызвал вопрос, связанный с обложением страховыми взносами компенсаций за неиспользованный отпуск. Дело в том, что, с одной стороны, компенсации, предусмотренные действующим законодательством и связанные с выполнением работниками трудовых обязанностей, не облагаются страховыми взносами (п.п. "и" и 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). С другой стороны, в п.п. "д" п.п. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ сказано, что не облагаются взносами суммы компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск.

В письме Минздравсоцразвития России от 19.05.10 г. N 1239-19 разъяснен порядок применения названных норм Закона N 212-ФЗ. Работник имеет право на основании письменного заявления заменить часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ). Именно эта компенсация не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов. Сказанное связано с тем, что такая выплата прямо предусмотрена в ТК РФ и связана с выполнением работником трудовых обязанностей. Причем Минздравсоцразвития России обращает внимание на то, что не облагаются страховыми взносами суммы компенсационных выплат за неиспользованные дни отпуска, которые не связаны с увольнением работников.

При этом компенсация за неиспользованный отпуск, который не предусмотрен трудовым законодательством, подлежит обложению страховыми взносами.

Компенсация расходов на питание

Некоторые компании включают в соцпакет, предоставляемый работникам, такой вид компенсации, как возмещение расходов на питание. В соответствии с письмом Минздравсоцразвития России от 19.05.10 г. N 1239-19 такие выплаты должны включаться в базу для начисления страховых взносов. Данная точка зрения аргументируется тем, что к объекту обложения страховыми взносами относятся все выплаты в пользу работников, произведенные в рамках трудовых правоотношений, в том числе предусмотренные трудовыми, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами работодателя. Следовательно, выплаты в пользу работников, производимые на основании внутренних положений организации, подлежат обложению страховыми взносами.

На наш взгляд, с такой точкой зрения можно поспорить. Согласно ст. 7 Закона N 212-ФЗ объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, предусмотренные трудовыми договорами. Поэтому если компенсация расходов на питание установлена не в трудовых договорах с работниками, а в иных нормативных актах организации, то начислять на эти суммы взносы во внебюджетные фонды не следует. Однако такую позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде.

Выдача подарков и призов

Специалисты Минздравсоцразвития России считают, что подарки и призы, в том числе выданные работникам в денежной форме, облагаются страховыми взносами (письма Минздравсоцразвития России от 19.05.10 г. N 1239-19, от 5.03.10 г. N 473-19 и от 27.02.10 г. N 406-19).

Однако из данного правила есть исключение: если компания заключит с работниками в письменном виде договор дарения, то взносы начислять не придется. В этом случае начинает действовать п. 3 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, согласно которому не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Договор дарения относится именно к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (ст. 572, 574 ГК РФ).

Выплата материальной помощи

Если организация выплачивает своим сотрудникам материальную помощь, то такие суммы должны включаться в базу для начисления страховых взносов (письма Минздравсоцразвития России от 17.05.10 г. N 1212-19 и от 1.03.10 г. N 426-19). Причем не имеет значения, предусмотрена или не предусмотрена такая выплата в трудовом договоре.

Специалисты указанного ведомства считают, что материальная помощь, например на лечение, выплачивается работнику в рамках его трудовых отношений с организацией и, значит, связана с трудовым договором. Поэтому она подлежит обложению страховыми взносами на основании п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ. При этом сумма материальной помощи, оказываемой работодателем своему работнику, в пределах 4000 руб. за расчетный период не облагается страховыми взносами (п.п. 11 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ).

Однако если компания выплачивает материальную помощь бывшим работникам, члену семьи умершего работника или производит частичную оплату за членов семей (детей) работников стоимости путевок в санатории, то объекта обложения страховыми взносами не возникает. Сказанное связано с тем, что такие выплаты осуществляются не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (письмо Минздравсоцразвития России от 1.03.10 г. N 426-19).

Выдача займа

Выплаты по договорам займа не относятся к объекту обложения страховыми взносами (письмо Минздравсоцразвития России от 17.05.10 г. N 1212-19). По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Таким образом, расчеты по договору займа никак не связаны с трудовыми и гражданско-правовыми отношениями, предметом которых является оказание услуг, выполнение работ. Следовательно, и объекта обложения взносами во внебюджетные фонды не возникает.

Не следует начислять страховые взносы и на материальную выгоду, возникшую у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя (письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.10 г. N 1239-19). Однако в случае прекращения обязательств по возврату работником денежных средств по договору займа сумма невозвращенного долга подлежит обложению страховыми взносами.

Оплата проезда к месту обучения и обратно

Трудовой кодекс разрешает работодателям один раз в год оплачивать проезд работника к месту нахождения учебного заведения и обратно (ст. 173 ТК РФ). При этом сотрудники должны получать высшее профессиональное образование по заочной форме, и учебное заведение должно иметь государственную аккредитацию.

Если перечисленные условия соблюдаются, то оплата проезда работника к месту обучения и обратно не облагается страховыми взносами (п.п. "е" п.п. 2 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ). Напомним, что по этой норме освобождаются от обложения взносами компенсационные выплаты, предусмотренные трудовым законодательством и связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, (письме Минздравсоцразвития России от 20.04.2010 N 939-19).

Если выплаты нет в трудовом договоре

К весьма неожиданному выводу пришли специалисты Минздравсоцразвития России в письме от 23.03.10 г. N 647-19. По их мнению, организация должна начислять страховые взносы не только на выплаты, предусмотренные в трудовых договорах с работниками, как того требует п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, но и на выплаты, закрепленные в коллективных договорах и иных локально нормативных актах организации. Специалисты указанного ведомства считают, что такие выплаты производятся в рамках трудовых отношений работника и работодателя. Следовательно, они напрямую связаны с трудовым договором и поэтому должны включаться в базу для начисления страховых взносов.

Однако, на наш взгляд, такая позиция противоречит действующему законодательству. В п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ сказано, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты по трудовым договорам. Одним из обязательных условий трудового договора является условие об оплате труда. В трудовом договоре четко прописываются размер тарифной ставки или оклада работника, различные доплаты и надбавки, а также поощрительные выплаты. Таким образом, выплаты по трудовому договору должны соответствовать трудовому законодательству и должны быть закреплены в трудовом договоре.

Выплаты членам совета директоров

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение и (или) компенсация на возмещение расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 27.12.09 г.). Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров. Облагаются ли такие выплаты страховыми взносами?

Ответ на этот вопрос содержится в письме Минздравсоцразвития России от 1.03.10 г. N 421-19. В связи с тем что вознаграждения членам совета директоров производятся не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а на основании решения общего собрания участников акционерного общества, такие вознаграждения не являются объектом обложения страховыми взносами.

Л. Клименкова,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Финансовая газета", N 43, октябрь 2010 г.