Искажение бухгалтерского баланса (М.В. Чернова, "Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.)

Искажение бухгалтерского баланса

Многие способы фальсификации или вуалирования бухгалтерского баланса направлены на вывод из-под контроля предприятия принадлежащего ему имущества либо искажение платежеспособности фирмы. Возможностями для этого располагают лица, ответственные за составление отчетности либо осуществляющие документальное оформление хозяйственных операций. Рассмотрим некоторые практические механизмы искажения данных о нематериальных активах, финансовых вложениях, товарах, расходах будущих периодов, переоценке основных средств, задолженности по кредитам в балансе, приводящие к неверной интерпретации финансового положения организации.

Требование достоверности бухгалтерской отчетности приведено в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. Зачастую финансовая отчетность не может точно отражать положения дел на предприятии. На современном этапе развития бухгалтерского учета искажения данных отчетности в интересах определенных лиц могут оставаться незамеченными в связи с несовершенством методологии бухгалтерского учета, противоречиями в законодательстве и т.д. В таком случае имеет место вуалирование баланса, т.е. искажение истинных данных в пределах требований нормативных актов. Вуалирование создает возможность получения выводов, противоречащих действительности, вследствие лишения баланса конкретности и определенности.

Фальсификацией баланса является ложное представление экономической информации, которое является результатом противоречащих законодательству искажений в учете и отчетности. Следы фальсификации баланса находят отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность. Отклонения преднамеренного характера появляются вследствие внесения в учетные регистры ложной информации об имуществе, дебиторах, обязательствах, затратах, выручке.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности разнообразны. Составитель баланса может стремиться представить финансовое положение организации в более устойчивом состоянии либо, напротив, - в кризисном. Возможностями для искажения отчетности располагают:

- главный бухгалтер при окончательном формировании показателей баланса;

- бухгалтеры по участкам учета в процессе повседневного отражения хозяйственных операций;

- юристы при составлении и оформлении различных документов, регистрирующих права собственности на имущество, договоров, актов и др.;

- менеджеры, контролирующие работу с дебиторами при проведении взаимозачетов, использовании векселей.

Многие механизмы фальсификации или вуалирования данных баланса направлены на вывод из-под контроля предприятия принадлежащего ему имущества либо на наращивание кредиторской задолженности. Напротив, в случае оформления кредита фирме может требоваться сокращение обязательств или увеличение стоимости активов. Тогда искажение баланса используется для привлечения инвестиций либо для представления платежеспособности компании в лучшем свете.

Бухгалтерский баланс широко используется для оценки имущественного положения и платежеспособности предприятия. Для получения объективных результатов такого анализа необходимо оценить и устранить влияние искажений его отдельных статей. Наиболее подвержены ошибкам такие статьи баланса, как нематериальные активы, финансовые вложения, расходы будущих периодов, задолженность по кредитам. Ознакомление с некоторыми практическими механизмами искажения показателей баланса позволяет выявить и устранить их влияние на интерпретацию финансового положения организации.

Пример 1. В составе нематериальных активов фирмы учтен патент "Изобретение N 1", который уже используется в производстве. Изобретение N 1 было разработано временным трудовым коллективом (ВТК) согласно договору, по которому ВТК принимает на себя обязательство по разработке изобретения и технологических инструкций. Фирма в свою очередь проводит работу и несет расходы по представлению на рассмотрение документации по изобретению в соответствующие государственные учреждения. По завершении разработок патент на изобретение N 1 был оформлен на физических лиц - членов ВТК. Впоследствии договор между патентообладателями и фирмой, подтверждающий право последней на пользование патентом, не был заключен. Любое физическое или юридическое лицо, использующее запатентованное изобретение, полезную модель или промышленный образец с нарушением законодательства РФ, является нарушителем патента. Автор или иной правообладатель вправе применить способы защиты и меры ответственности, установленные ст. 1250, 1252, 1253 и 1301 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), к нарушителю патента. Следует напомнить, что фирма понесла расходы на выплату вознаграждения членам ВТК и оформление патента. В таком случае согласно ст. 1295 ГК РФ право на служебное произведение должно принадлежать работодателю. Таким образом, в рассмотренной ситуации за счет фирмы профинансирована разработка изобретения N 1, а патент может быть использован разработчиками - физическими лицами в другом бизнесе без каких-либо затрат на его выкуп. Изложенный механизм фальсификации строки баланса "нематериальные активы" представлен на рис. 1.

/-------------------\    /--------------------------------------\

|Затраты на создание|---|Отражение в балансе затрат на создание|

|    изобретения    |    |        изобретения в составе НМА     |

\-------------------/    \--------------------------------------/

/-------------------\         /------------------------------------------\

|        Фирма      |--------|Данный объект не может быть отнесен к НМА,|

\-------------------/         |так как патент оформлен на физических лиц |

                             \------------------------------------------/

           |

/----------------------\ /---------------------\          /--------------\

|Работники-разработчики|-|      Договор об     |---------|Новая компания|

\----------------------/ |использовании патента|          |              |

           |             \---------------------/          \--------------/

           |                                                   |

/----------------------\               /--------------------------\

|Патент на изобретение |               |Выплата доходов физическим|

\----------------------/               | лицам-патентообладателям |

                                       \--------------------------/

Рис. 1. Механизм завышения стоимости активов в части нематериальных активов

Пример 2. В составе нематериальных активов отражена стоимость патента "Изобретение N 2", сложившаяся из затрат на его создание. Данный патент не используется фирмой в финансово-хозяйственной деятельности на протяжении нескольких лет. При этом амортизационные отчисления по объекту включаются в расходы по обычным видам деятельности. В то же время в соответствии с п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, не используемые в финансово-хозяйственной деятельности объекты, не способные приносить экономических выгод должны быть исключены из состава нематериальных активов. Следовательно, стоимость патента "Изобретение N 2" завышает сумму нематериальных активов и валюты баланса. Таким образом, в составе нематериальных активов завуалированы оплаченные расходы, сформировавшие первоначальную стоимость неиспользуемого патента. Одновременно завышены себестоимость за счет амортизационных отчислений по данному объекту и размер имущества за счет включения неиспользуемого изобретения в состав нематериальных активов (рис. 2).

Фальсификация данных баланса может быть связана с неполнотой учета фактов хозяйственной деятельности. Например, поступившие от поставщика товары, приобретенные по договору купли - продажи, организация-оптовик не отразила, чтобы не показывать нарастающую кредиторскую задолженность. Далее эти товары реализуются через фирму-однодневку, а оптовая компания не имеет средств для погашения задолженности поставщику, которая выявляется при проведении сверки расчетов. На практике редки случаи установления вины должностных лиц в таком хищении, но даже в этой ситуации маловероятно возмещение ими причиненного ущерба в полном размере. Компания-оптовик в любом случае должна признать кредиторскую задолженность, поскольку документы на получение товара, хранящиеся у поставщика, оформлены надлежащим образом (рис. 3). Возможность погасить данную задолженность может отсутствовать по причине недостаточности выручки. Тогда поставщик вынужден инициировать банкротство компании-оптовика.

Схема завышения показателей баланса в части финансовых вложений представлена на рис. 4. Этот механизм позволяет вывести денежные средства с использованием неликвидных ценных бумаг. В то же время в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, объекты, не приносящие дохода, не могут быть отнесены к финансовым вложениям.

Другим способом фальсификации финансовых вложении является не отражение в учете векселей третьих лиц, полученных от покупателей в погашение дебиторской задолженности (рис. 5). При этом валюта баланса не изменяется, но структура активов искажается. Результатом этой операции становится такое мошенничество. Данные векселя предъявляются к оплате от имени должностных лиц фирмы с зачислением средств на их лицевые счета. Более дальновидные мошенники сначала производят обмен ликвидных векселей, полученных от покупателей, на векселя, не реальные к оплате векселедателем. Вуалирование баланса в этом случае состоит в том, что вместо реальной дебиторской задолженности в балансе отражаются безнадежные к оплате векселя при сохранении неизменной валюты баланса, т.е. стоимости имущества в распоряжении организации.

            /----------------------------------------------\

            |Данный объект не может быть отражен в составе |

            |НМА, поскольку не приносит экономических выгод|

            |организации и не используется в деятельности  |

            \----------------------------------------------/

/-----------------------------\                   /----------------------\

|     Затраты на создание     |                   |     Отражение в      |

|"несуществующего" изобретения|------------------|  балансе затрат на   |

\-----------------------------/                   |создание изобретения в|

                |                                 |     составе НМА      |

                |                                 \----------------------/

/-----------------------------\                  /-----------------------\

|      Вывод денежных         |                  |    Включение сумм     |

|средств путем оплаты расходов|                  |амортизации в расходы в|

\-----------------------------/                  |    налоговом учете    |

                                                 \-----------------------/

Рис. 2. Механизм завышения стоимости имущества за счет нематериальных активов

                                    /----------------\  /---------------\   /-------\

                                    |Фирма-однодневка|--|Продажа товаров|--|Прибыль|

                                    \----------------/  \---------------/   \-------/

                                             |

/---------\ /----------------------\     /-------\       /-------------\  /-----------\

|Поставщик|-|        Товар,        |----|Оптовик|-------|Кредиторская |-|Банкротство|

\---------/ |товаросопроводительные|     \-------/       |задолженность|  \-----------/

     |      |и расчетные документы |         |           \-------------/         |

     |      \----------------------/         |                                   |

     |                   /--------------------------------------\                |

     \-------------------+--------------------------------------+----------------/

           /---------------------------\           /----------------------------\

           |Завышение стоимости активов|           |    Списание товара как     |

           |  и величины кредиторской  |           |испорченного или похищенного|

           |  задолженности в балансе  |           \----------------------------/

           \---------------------------/

Рис. 3. Механизм фальсификации баланса путем неоприходования материальных ценностей

/----------------\ /------------------------\  /--------\ /--------------------\  /---------------\

|Фирма-учредитель|-|Вклад в уставный капитал|-|Дочерняя|-|Перечисление аванса |-|               |

|   (инвестор)   | |  денежными средствами  |  |компания| |денежными средствами|  |   Поставщик   |

\----------------/ \------------------------/  \--------/ \--------------------/  |---------------/

        |                                                /--------------------\  |           |

        |                                           \-----|   Возврат аванса   |--/ |          |

        |                                                 |      векселями     |    |          |

                                                         \--------------------/    |          |

/----------------\ /------------------------\                                   /-------\ /------------\

|   Менеджмент   | |    Денежные средства   |                                   |Векселя| |Приобретение|

|                | |                        |                                   \-------/ |ценных бумаг|

\----------------/ \------------------------/                                       |     \------------/

                                                                                   |          

                               |                                                  /---------------\

                               \--------------------------------------------------|  Однодневка   |

                                                                                  \---------------/

Рис. 4. Фальсификация баланса в части финансовых вложений

Дебиторская задолженность покупателя

/-----------------\        /--------------\        /-------------------\

|Ликвидный вексель|-------| Договор мены |-------|Неликвидный вексель|

|  третьего лица  |        \--------------/        \-------------------/

\-----------------/                                          |

/----------------------------\                   /-----------------------\

|Присвоение денежных средств,|                   |     Отражается в      |

|    полученных по векселю,  |                   |бухгалтерском балансе в|

|   исполнителем схемы через |                   |  составе финансовых   |

|       фирму-однодневку     |                   |       вложений        |

\----------------------------/                   \-----------------------/

Рис. 5. Вуалирование данных баланса с использованием векселей

Если данные отчетности должны свидетельствовать о платежеспособности фирмы, то, чтобы улучшить показатели, в баланс могут быть включены активы без достаточных на то оснований. Например, имущество, на которое предприятие не имеет права собственности (основные средства, взятые в аренду, или товары, полученные на комиссию, а также векселя и другие ценные бумаги, принятые в залог). С другой стороны, такого же результата можно достичь путем уменьшения величины обязательств. В частности, не отражать в учете начисленных процентов по кредитам и заемным средствам, присужденных штрафов и неустоек.

Таблица 1

Модель баланса с завышенной величиной расходов будущих периодов

Показатель	Сумма, руб.	Показатель	Сумма, руб.
Основные средства	10 000	Уставный капитал	5 000
Расходы будущих периодов	4 000	Прибыль	6 000
Дебиторская задолженность	5 000	Кредиторская задолженность	8 000
Баланс	19 000	Баланс	19 000

Таблица 2

Модель баланса с реальной величиной расходов будущих периодов

Показатель	Сумма, руб.	Показатель	Сумма, руб.
Основные средства	10 000	Уставный капитал	5 000
Расходы будущих периодов	1000	Прибыль	3 000
Дебиторская задолженность	5 000	Кредиторская задолженность	8 000
Баланс	16 000	Баланс	16 000

Способом искажения показателей баланса является нарушение принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это касается прежде всего распределения доходов и затрат между отчетными периодами. Отражение текущих затрат в составе расходов будущих периодов позволяет занизить себестоимость, увеличить величину активов и размер прибыли (табл. 1, 2). Напротив, единовременное включение в себестоимость предоплаченных расходов, относящихся к будущим периодам, ухудшает картину финансового состояния фирмы.

Распространенным способом вуалирования баланса являются ошибки в оценке активов или обязательств. Например, неверно проведена переоценка основных средств (табл. 3, 4); не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материальных ценностей; неверно определена стоимость незавершенного производства и др. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. В табл. 3, 4 показано влияние переоценки основных средств на величину собственных источников средств предприятия. Проблема состоит в том, что заданными проводками может не стоять реальное увеличение рыночной стоимости основных средств по сравнению с остаточной величиной.

Таблица 3

Модель баланса до переоценки основных средств

Показатель	Сумма, руб.	Показатель	Сумма, руб.
Основные средства	6 000	Уставный капитал	3 000
Готовая продукция	500	Добавочный капитал	0
		Прибыль	-2 000
Дебиторская задолженность	1500	Кредиторская задолженность	7 000
Баланс	8 000	Баланс	8 000

Таблица 4

Модель баланса после переоценки основных средств

Показатель	Сумма, руб.	Показатель	Сумма, руб.
Основные средства	10 000	Уставный капитал	3 000
Готовая продукция	500	Добавочный капитал	4 000
		Прибыль	-2 000
Дебиторская задолженность	1500	Кредиторская задолженность	7 000
Баланс	12 000	Баланс	12 000

/--------------\                   /--------\                         /----\

|              |------------------| Кредит |-------------------------|    |

|  Покупатель  |                   \--------/                         |    |

|имущественного|  /-----------------------\ /---------\  /---------\  |    |

|  комплекса   |--|Оплата за имущественный||  Завод  |--|Погашение|-|    |

|              |  |   комплекс завода     | |(Банкрот)|  | кредита |  |    |

\--------------/  \-----------------------/ |         |  \---------/  |    |

/---------------\       /------------\      |         |  /---------\  |Банк|

|Поставщик сырья|------|Оплата сырья|------|         |-|  Кредит |--|    |

|               |       \------------/      \---------/  \---------/  |    |

|               | /--------------------------------------------\      |    |

|               |-|Приобретение векселей банка сроком погашения|-----|    |

|               | |           не ранее чем через 25 лет        |      |    |

\---------------/ \--------------------------------------------/      \----/

Рис. 6. Модель формирования искусственной кредиторской задолженности

Модель формирования искусственной кредиторской задолженности показана на рис. 6. Банк предоставил кредит заводу под процент выше рыночного с начислением, кроме того, штрафных процентов на короткий срок. По истечении срока погашения кредита завод вынужден не пролонгировать первоначальный договор, а оформить новый кредит на сумму накопленного основного долга и процентов. После нескольких перекредитований величина основного долга по кредитному договору стала значительно выше первоначально предоставленной банком суммы.

Сведения о деятельности организации, доступ к которым пользователи получают через бухгалтерскую отчетность, должны всегда подвергаться сомнению, поскольку высок риск искажения финансовой информации. Это означает необходимость постоянного исследования механизмов вуалирования и фальсификации данных баланса в целях выявления и предупреждения таких фактов при проведении экономического анализа.

Список литературы

1. Бычкова С.М., Филатова О.Н. Виды искажений в бухгалтерской отчетности // Аудиторские ведомости. 2001. N 4.

2. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.

3. Шешукова Т.Г., Пащенко Т.В. Методологические основы выявления неправомерного банкротства: контрольно-аналитический аспект // Бухгалтер и закон. 2007. N 4.

М.В. Чернова,

кандидат экономических наук,

старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита

Ярославский государственный университет

им. П.Г. Демидова

"Все для бухгалтера", N 10, октябрь 2010 г.