Новое ПБУ: исправляем ошибки (В.А. Лесникова, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Новое ПБУ: исправляем ошибки

Как известно, не ошибается только тот, кто ничего не делает. Но и ничего не делать - ошибка. Поскольку бухгалтер по определению не может ничего не делать, то и ошибки в его работе тоже встречаются. Даже чаще, чем хотелось бы. Как с ними быть? Ответ на этот вопрос в отношении бухгалтерского учета дан в Приказе Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)".

Документ этот новый, долгожданный: проект ПБУ 22/2009 был представлен на сайте Минфина еще 05.11.2008. До его принятия никаких ПБУ по исправлению ошибок в бухгалтерском учете не было, руководствовались общими правилами.

Как же теперь исправлять ошибки в бухгалтерском учете? Что взять на вооружение бухгалтеру страховой организации из нового документа?

Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета

Напомним, что согласно Положению о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329, Минфин является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию, в том числе в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством РФ, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Исходя из вышеприведенных положений именно Минфин разрабатывает и утверждает ПБУ. Работа над положениями по бухучету идет непрерывно и на официальном сайте Минфина (www.minfin.ru): только в августе 2010 года были представлены два проекта: Положение по бухгалтерскому учету "Операционные сегменты" (ПБУ 12/2010) (11.08.2010) и Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (10.08.2010).

Вернемся к ПБУ 22/2010: реквизиты документа, порядок вступления в силу, а также сферу его действия приведем в таблице.

Название документа	Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010)"
Регистрация в Минюсте	30.07.2010 N 18008
Публикация	"Российская газета", N 174, 06.08.2010
Вступление в силу	С годовой бухгалтерской отчетностью за 2010 год
Распространение действия	На организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений)

Термины ПБУ 22/2010

Ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Она может быть обусловлена, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Существенная ошибка - это ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно на основании как величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. На практике это решение будет приниматься бухгалтером или финансовым директором страховой организации и зависеть в первую очередь от их профессионального опыта.

Принципы исправления ошибок в бухучете

ПБУ 22/2010 определяет следующие основные принципы исправления ошибок:

1) выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению;

2) ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена;

3) ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность);

4) порядок исправления ошибки предшествующего отчетного года зависит от того, является ли данная ошибка существенной.

Ошибка предшествующего года не является существенной

Ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Ошибка предшествующего года является существенной

В данном случае предусматриваются два варианта исправления в зависимости от того, когда выявлена существенная ошибка предшествующего отчетного периода - до утверждения отчетности или после.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества (АО), участникам общества с ограниченной ответственностью (ООО), органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном п. 6 ПБУ 22/2010: ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам АО, участникам ООО и другим пользователям, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется в порядке, также определенном п. 6 ПБУ 22/2010. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. В случае представления первоначального варианта отчетности в какие-либо адреса происходит ее замена.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

- записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей, начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В данном случае утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Корректировка вступительного сальдо. В случае, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Каковы критерии невозможности определения влияния существенной ошибки? Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать информацию только в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

- характер ошибки;

- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующие отчетные периоды, представленные в бухгалтерской отчетности, невозможно, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации, и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

В заключение

Со вступлением в силу ПБУ 22/2010 в бухгалтерском учете прописан порядок исправления ошибок. Все ошибки поделены на существенные и несущественные, что представляется целесообразным, тем более что решение о существенности ошибки принимается организацией самостоятельно.

Надо отметить, что понятие существенности ошибки для бухгалтера не ново. Еще в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, принцип существенности определяет необходимость приведения показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях в бухгалтерской отчетности обособленно. Критерием отнесения к существенным показателям также является то, что без знания о них заинтересованных пользователей невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Аналогичные критерии установлены и в Приказе Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации". Также свободу выбора организацией своих критериев существенности никто не ограничивает. При этом в качестве рекомендации предлагается признать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Критерии существенности или порядок определения представляется целесообразным закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Хотелось бы напомнить, что ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, под которым понимается отсутствие первичных документов или счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, предусмотрено наказание до 10 000 руб. на первый раз, до 30 000 руб. за повторные нарушения в течение более одного периода и 20% суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. в случае, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.

Такие размеры штрафов предусмотрены Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования" и вступили в силу со 2 сентября 2010 года. До этого действовали штрафы в размере 5 000 руб., 15 000 руб. и 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. соответственно.

Кроме этого, согласно ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 до 3 000 руб.

В.А. Лесникова,

эксперт журнала "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.