Аудиторская проверка по составлению и соблюдению учетной политики в страховой организации (Н.Н. Никулина, К.А. Плакунов, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.)

Аудиторская проверка по составлению и соблюдению учетной политики в страховой организации

В теории и практике бухгалтерского учета страховых организаций существует понятие учетной политики. Без принятой учетной политики невозможно ведение бухгалтерского учета страховой компании. Какие задачи стоят перед аудиторами при проверке учетной политики страховой организации? Что должен отражать приказ об учетной политике страховой организации?

Аудит учетной политики

Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(1) (далее - ПБУ 1/2008) под учетной политикой понимается выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Учетная политика является комплексным документом. К способам ведения бухгалтерского учета относятся:

- приемы организации документооборота;

- способы применения системы учетных регистров;

- способы обработки информации;

- приемы организации инвентаризации;

- способы применения счетов бухгалтерского учета;

- методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

- методы погашения стоимости активов;

- иные способы, методы, приемы.

При формировании учетной политики по конкретному вопросу ведения и организации бухгалтерского учета выбирается один из способов, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

Согласно п. 10 вышеприведенного положения для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика, предполагающая имущественную обособленность и непрерывность деятельности организации, последовательность применения учетной политики, а также временную определенность фактов хозяйственной деятельности.

Учетная политика организации должна отвечать таким требованиям, как:

- полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- осмотрительность: большая готовность к бухгалтерскому учету расходов и пассивов, чем возможных доходов и активов;

- приоритет содержания перед формой;

- непротиворечивость: тождество данных аналитического и синтетического учета, данных статей бухгалтерской отчетности данным главной бухгалтерской книги и данным синтетического и аналитического учета;

- рациональность и экономическое ведение бухгалтерского учета исходя из условий деятельности страховой деятельности.

Приступая к проверке по данному вопросу, аудитор устанавливает наличие соответствующего приказа (распоряжения) по аудируемой организации, которым оформляется учетная политика, соответствие ее требованиям действующих положений по бухгалтерскому учету и по возможности анализирует обоснованность принятия конкретной учетной политики страховой организации.

При аудиторской проверке правильности ведения учетной политики рассматриваются следующие вопросы:

- наличие и качество содержания внутреннего приказа об учетной политике;

- соответствие учетной политики Плану счетов бухгалтерского учета в страховых организациях и правилам бухгалтерского учета, изложенным в инструкциях;

- обеспечение выполнения принципиальных положений бухгалтерского учета;

- целесообразность и правомерность применения способов бухгалтерского учета, закрепленных в учетной политике;

- последовательность применения учетной политики;

- соответствие учетной политики условиям хозяйственной деятельности и совершению страховых, инвестиционных операций.

Во внутреннем приказе об учетной политике должны быть определены:

- рабочий План счетов бухгалтерского учета;

- формы первичных документов, применяемых для оформления страховых, инвестиционных, финансовых операций;

- формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

- порядок расчетов с филиалами, структурными подразделениями;

- порядок проведения учетных операций, не противоречащий законодательству, нормативным актам Минфина, ФССН;

- порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества, требований, обязательств;

- правила документооборота, технология обработки учетной информации;

- порядок, периодичность вывода на печать документов аналитического и синтетического учета и другие вопросы.

Учетная политика страховой организации - это документ, который изменяется в строго определенных случаях. Существенные изменения в учетной политике возможны при:

- изменении законодательства РФ, нормативных актов ФССН;

- разработке новых способов ведения бухгалтерского учета;

- появлении существенных изменений условий деятельности страховой организации.

Например, с 1 января 2009 года одновременно вступили в силу сразу три новых документа по бухгалтерскому учету: ПБУ 1/2008 и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденные Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, а также ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н. Данные документы являются основанием для внесения изменений в учетную политику страховой организации в случае необходимости.

В процессе проведения аудиторских работ всеми участниками аудиторской проверки отслеживается соблюдение аудируемой организацией принятой на отчетный проверяемый год учетной политики. Результаты проверки затем суммируются руководителем группы для выражения обоснованно го мнения по данному вопросу.

Организационно-распорядительная документация, оформляющая учетную политику в страховой организации, может содержать примерно следующие разделы (см. таблицу).

Разделы организационно-распорядительной документации учетной политики в страховой организации

Название раздела	Основные положения раздела, в т.ч.:
Организация работы бухгалтерии. Организация документооборота. Система учетных регистров	- организация бухгалтерской службы, в том числе права и обязанности главного бухгалтера. Порядок взаимодействия бухгалтерии с другими службами; - своевременное и достоверное создание первичных документов, перечень лиц, имеющих право их подписи, передача в соответствии с графиком документооборота; - система выбора учетных регистров, их построение, последовательность, техника записей в них
Система ведения бухгалтерского учета и способы обработки учетной информации	- журнально-ордерная форма при механическом (ручном) ведении учета (сегодня практически не встречается); - с применением программных средств: характеристика программных продуктов и технических средств. Программный документ должен ориентироваться и на статистический учет, учет договоров по видам страхования
Рабочий план счетов бухгалтерского учета	- включает перечень синтетических счетов, субсчетов и аналитических счетов. Формируется каждой организацией самостоятельно на основе ведомственного плана счетов, утвержденного Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению". План счетов является типовым, но страховые организации могут уточнять содержание отдельных субсчетов (счетов второго порядка), исключать или объединять их, вводить дополнительные субсчета; - для каждого вида страхования вводится код учета; - при необходимости в План счетов могут вноситься изменения
Организация инвентаризации имущества и денежных обязательств	- количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств устанавливаются самостоятельно страховой организацией (инвентаризация основных средств проводится один раз в три года, библиотечных фондов - один раз в пять лет); - перечень случаев, когда обязательно проводится инвентаризация
План отчетности	Включает несколько разделов: - внешняя отчетность (бухгалтерская для страховых организаций, надзорная, статистическая); - внутренняя отчетность, необходимая для управления страховой организацией. В плане отчетности перечисляются формы, ответственные за ее составление, сроки составления и представления в соответствующие органы
Прочие разделы организационно-распорядительной части учетной политики	Если страховая организация имеет филиалы, предусмотрена система организации работы с филиалами (сроки предоставления бухгалтерских (финансовых) отчетов головной организации, система контроля за деятельностью филиалов и организацией их учетной деятельности)

В состав организационной документации по учетной политике дополнительно могут включаться такие разделы, как, например, приказ о выдаче подотчетных сумм (перечень подотчетных лиц, основания для выдачи денежных средств под отчет, максимальные размеры подотчетных сумм, сроки, на которые денежные средства могут выдаваться под отчет, сроки сдачи авансовых отчетов и т.д.), приказ о порядке учета и расходования средств на представительские цели (перечень лиц, которым могут выдаваться денежные средства на представительские цели, документальное оформление и отчет по представительским суммам), приказ о выплате работникам компенсации за использование ими личных легковых автомобилей (перечень лиц, размеры выплат, порядок документального оформления и другие необходимые документы).

Кроме вышеприведенной организационно-распорядительной документации важнейшей частью учетной политики является ее методическая часть, которая включает способы оценки и учета объектов, как и для организаций других отраслей, сюда входят способы начисления амортизации объектов основных средств, создания оценочных резервов и оценки ценных бумаг и т.д. Вместе с тем имеются особенности в составе учетных объектов, свойственные только страховым организациям.

Применение страховой организацией учетной политики раскрывается в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. По результатам рассмотрения документов, в которых изложены учетная политика и анализ ее применения в повседневной деятельности, аудиторы делают вывод о качестве и полноте содержания этих документов, эффективности и адекватности их использования сотрудниками, приводят рекомендации по улучшению работы страховой организации. Эти выводы находят отражение в аудиторском заключении.

Аудит бухгалтерской службы

Целью аудита бухгалтерской службы, которая относится к центру затрат при бюджетировании, является выражение мнения об эффективности ее деятельности. Результаты аудита используются финансовыми менеджерами для повышения производительности труда сотрудников бухгалтерии, разработки мероприятий по исключению возможных сбоев в работе как этого структурного подразделения, так и связанных с другими службами (подразделениями организации).

Критериями эффективности деятельности бухгалтерии являются:

- наличие внутренних документов, регламентирующих ее деятельность;

- отсутствие "текучести" кадров;

- наличие специального образования в области организации бухгалтерского учета;

- полная загрузка бухгалтеров в течение рабочего дня;

- оптимальный документооборот;

- обеспечение средствами труда, в том числе компьютерная обработка данных бухгалтерского учета, и др.

Перед аудитором ставятся следующие вопросы, ответы на которые помогают страховым менеджерам принимать обоснованные управленческие решения:

1) проверка наличия документов, касающихся организационных, технических и методических аспектов деятельности бухгалтерской службы, утвержденных руководителем организации, анализ на соответствие требованиям Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 1/2008 в части формирования учетной политики, утверждения форм первичных учетных документов, не содержащихся в альбомах типовых форм первичных учетных документов, и т.д.;

2) оценка динамики движения работников бухгалтерии, которая включает такие определения, как состав бухгалтерской службы, частота смены бухгалтерского персонала в разрезе участков учета и в целом по организации. Выяснение причин "текучести" кадров, выявление рабочих мест, на которых происходит частая смена персонала, укомплектованность бухгалтерской службы;

3) оценка уровня образования бухгалтеров и возложенных на них функций: качественная характеристика наличия профильного образования;

4) оценка обязанностей бухгалтеров для определения соответствия фактически выполняемых обязанностей должностным инструкциям (или трудовому контракту). Аудитор использует метод устного опроса с оформлением результатов. Оценка качества выполнения обязанностей бухгалтеров проводится в соответствии со статьями Международного стандарта аудита, что позволяет выявить наличие фактов совмещения бухгалтером таких функций, как бухгалтерский учет производственных операций, доступ к денежным средствам, заключение договоров и др. Аудитор на основе этих материалов может сделать вывод о возможности искажения данных бухгалтерского учета и отчетности на некоторых участках учета;

5) оценка загрузки работников службы на основе метода наблюдения, устного опроса и сопоставления фактических трудозатрат с нормами. Аудитор может сделать вывод либо о степени неполной загруженности в течение рабочего дня, либо о сверхнормативных трудозатратах, а затем дает возможность рассчитать оптимальную численность работников бухгалтерской службы;

6) оценка оптимальности документооборота в бухгалтерии: исследование документопотоков, проходящих через бухгалтерию, определение степени соответствия фактического документооборота утвержденным графикам документооборота, выявление случаев увеличения времени документооборота;

7) оценка технической оснащенности деятельности бухгалтерии (важна с точки зрения обеспечения благоприятных условий труда для работников). Аудитор оценивает степень прогрессивности оборудования рабочего места и наличие АРМ бухгалтера;

8) оценка системы компьютерной обработки данных бухгалтерского учета: выявление эффективности применяемых бухгалтерских программ, а также помех в работе бухгалтеров при использовании автоматизированных средств учета (например, низкая скорость обработки информации, сбои в программе). Аудитор дает рекомендации, как с помощью экспертов-программистов добиться совершенствования компьютерной обработки данных, либо советует перейти на более прогрессивную программу;

9) оценка степени готовности бухгалтерской службы к выполнению функций налогового учета. Аудитор может рекомендовать создание специальной службы налогового учета.

Все эти данные позволяют определить оптимальную организационную структуру бухгалтерской службы, упорядочить документопотоки, исключить непроизводительные затраты в бухгалтерской службе. Материалы аудиторской проверки позволяют страховым менеджерам обоснованно сформулировать и формализовать задачи, связанные с принятием управленческих решений в организации бухгалтерской службы.

В заключение

Все разделы учетной политики страховой организации проверяет аудитор. В договоре на проведение аудиторских работ может быть предусмотрено распределение ответственности между руководством аудируемой организации и аудиторской фирмой. Аудитор на заключительном этапе непосредственно процесса аудиторской проверки должен установить правильность раскрытия бухгалтерской отчетности учетной политики.

Итак, профессиональные суждения аудиторов дают возможность сделать выводы о:

- наличии, правильности оформления и соблюдении принятой учетной политики;

- правильности применения Плана счетов бухгалтерского учета в страховой организации;

- правильности отражения в учете операций по договорам страхования и перестрахования;

- соответствии бухгалтерского учета действующему законодательству.

Н.Н. Никулина,

к.э.н.,

доцент кафедры "Страхование" финансового факультета ННГУ,

академик финансовой академии "Элита"

К.А. Плакунов,

руководитель проекта

Нижегородского филиала ОАО "АльфаСтрахование"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н.