Учет расходов на ведение уставной (некоммерческой) деятельности (Т.В. Сударева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2010 г.)

Учет расходов на ведение уставной (некоммерческой) деятельности

Уставная деятельность любой некоммерческой организации (далее - НКО) осуществляется на основании запланированных на предстоящий период (месяц, квартал, год и т.д.) доходов и расходов. Имеется в виду утвержденный финансовый план, бюджет НКО или смета доходов и расходов. В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ) НКО должна иметь самостоятельный баланс или смету. Каких-либо требований и условий к составлению этих плановых документов ни в Законе N 7-ФЗ, ни в подзаконных актах не установлено.

Однако в п. 3 ст. 29 Закона N 7-ФЗ указано, что высший орган управления НКО утверждает финансовый план некоммерческой организации, а также внесение в него изменений. Таким образом, решение о необходимости составления сметы НКО принимает самостоятельно, руководствуясь принципом целесообразности. Каждая некоммерческая организация самостоятельно определяет виды и размеры планируемых доходов и расходов исходя из имеющихся источников средств и особенностей своей деятельности.

В доходной части обычно выступают все доходы НКО, получаемые как в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений, так и от предпринимательской деятельности. Эти доходы целесообразно приводить в смете с таким аналитическим делением, чтобы было возможно сопоставить их с произведенными расходами.

В соответствии со ст. 26 Закона N 7-ФЗ имущество НКО в денежной или иных формах формируется за счет следующих источников:

- единовременные и регулярные поступления от учредителей, участников, членов;

- добровольные взносы и пожертвования;

- выручка от реализации товаров, работ, услуг;

- дивиденды и проценты, получаемые по акциям, облигациям, ценным бумагам и вкладам;

- доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации;

- другие, не запрещенные законом поступления.

Некоммерческая организация расходует эти средства либо в соответствии с пожеланиями финансирующей стороны (добровольные пожертвования и взносы, целевое финансирование), либо на уставную деятельность (регулярные и единовременные поступления от учредителей). Таким образом, в составе расходов на уставную (некоммерческую) деятельность можно выделить две группы расходов: на реализацию конкретных проектов и общехозяйственные расходы. Иными словами, расходы классифицируются по способу их отнесения на проект как прямые и косвенные (общехозяйственные).

Прямые расходы можно непосредственно отнести на стоимость конкретного проекта, косвенные расходы трудно связать с каким-то конкретным проектом, но они необходимы для нормального функционирования НКО и достижения целей ее деятельности, закрепленных в уставе. У каждой некоммерческой организации есть такие расходы, которые не оказывают прямого воздействия на потребителей услуг НКО - например, оплата труда управленческого аппарата, аренда офиса, приобретение канцелярских товаров. Но отказаться от таких расходов НКО не может, поскольку это негативно отразится на организации, ее управляемости и успехах.

В связи с этим огромного внимания от бухгалтера требует вопрос распределения общехозяйственных расходов на осуществляемые НКО проекты. Для предпринимательской деятельности обычно применяются такие базы распределения, как заработная плата основных производственных рабочих, часы работы оборудования по каждому виду продукции или услуг. Но в некоммерческой деятельности такие показатели не могут использоваться, поэтому необходимо так вести учет общехозяйственных расходов, чтобы затраты распределялись между всеми проектами.

При этом необходимо разделять прямые и косвенные расходы, поскольку жертвователи обычно желают разграничить прямые и общехозяйственные статьи расходов в смете проекта, а для руководства НКО необходимо знать реальную стоимость каждого проекта.

Исходя из анализа специфики деятельности НКО, целесообразно выделить следующие статьи общехозяйственных расходов:

- оплата труда административно-управленческого персонала;

- коммунальные расходы;

- аренда зданий, помещений, офисного оборудования и инвентаря;

- содержание, эксплуатация и текущий ремонт зданий, офисного оборудования и инвентаря;

- амортизация зданий, помещений, офисного оборудования и инвентаря;

- консалтинговые услуги;

- информационные услуги;

- расходы на подбор, подготовку, обучение персонала;

- расходы на мероприятия по поиску источников финансирования (сбору средств);

- налоги и сборы;

- прочие расходы (банковские, почтовые, канцелярские).

Налоговым законодательством не установлен перечень расходов для НКО, направленных на содержание организации и ведение уставной деятельности, не определен порядок их учета. К такому выводу пришел суд в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.07.2009 по делу N А56-50333/2008. Поэтому НКО необходимо самостоятельно разрабатывать и принимать наиболее удобный для себя порядок учета расходов.

Чтобы распределить косвенные расходы между различными проектами, можно разложить расходы поровну на все проекты или пропорционально какому-то количественному показателю - например, количеству клиентов каждого проекта или общей сумме прямых расходов.

Возьмем для примера некое НКО, реализующее в рамках своей уставной деятельности четыре проекта: проект 1, проект 2, проект 3 и проект 4. Общая сумма косвенных расходов, требующая распределения, составляет 60 000 руб.

1. Распределение косвенных расходов поровну между всеми проектами имеет в своей основе предположение, что все они используются всеми проектами в равной степени. Для равномерного распределения общехозяйственных расходов нужно разделить их общую сумму на количество реализуемых проектов: 60 000 : 4 = 15 000 руб. Тогда общая сумма по каждому проекту может быть рассчитана по табл. 1.

Таблица 1

Расчет распределения косвенных расходов поровну, руб.

N проекта	Прямые расходы	Косвенные расходы	Общая сумма расходов
Проект 1	40 000	15 000	55 000
Проект 2	60 000	15 000	75 000
Проект 3	100 000	15 000	115 000
Проект 4	80 000	15 000	95 000
Всего...	280 000	60 000	340 000

2. Распределение косвенных расходов пропорционально сумме прямых расходов предполагает, что проекты с большим бюджетом требуют больше затрат на управление. Поэтому сначала определяют удельный вес прямых расходов каждого проекта в общей их сумме, а затем умножают общую сумму косвенных расходов на полученные значения: 280 000 : 40 000 = 0,143, 0,143 х 60 000 = 8 751 руб. В нашем примере это будет выглядеть примерно следующим образом (см. табл. 2).

Наиболее объективной базой распределения принято считать количество клиентов проекта, потому что цель деятельности любого НКО заключается в оказании общественно значимых услуг. Очевидно, что наиболее массовые проекты потребляют больше расходов, в том числе и косвенных. От количества клиентов зависят трудоемкость проекта, количество занятых в проекте людей, объем расходов на связь, подготовку персонала и т.д.

В любом из этих способов учет затрат можно организовать с использованием бухгалтерских счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы". При этом счет 20, к которому открываются субсчета по каждому проекту, позволяет сформировать суммы прямых затрат по проектам. А все косвенные расходы учитываются обезличенно, "котловым" методом, на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Например:

Д-т сч. 26 К-т сч. 76 - списаны затраты по аренде офиса на основании акта об оказании услуг;

Д-т сч. 20/2 К-т сч. 70 - начислена заработная плата курьеру, обеспечивающему доставку специальной корреспонденции по проекту 2.

Таблица 2

Расчет распределения косвенных расходов пропорционально сумме прямых расходов, руб.

N проекта	Прямые расходы	Сдельный вес по каждому проекту	Косвенные расходы	Общая сумма расходов
Проект 1	40 000	0,143	8 571	48 571
Проект 2	60 000	0,214	12 857	72 857
Проект 3	100 000	0,357	21 429	121 429
Проект 4	80 000	0,286	17 143	97 143
Всего...	280 000	1	60 000	340 000

В конце месяца счет 26 закрывается, и общехозяйственные расходы распределяются согласно принятому в организации порядку и относятся на субсчета счета 20, который затем также подлежит закрытию, а его остаток списывается на счет 86 "Целевое финансирование". В нашем примере по проекту 2 будут такие проводки:

Д-т сч. 20/2 К-т сч. 26 на сумму 12 857 руб. - списаны косвенные затраты, приходящиеся на этот проект согласно расчета пропорционально прямым расходам;

Д-т сч. 86 К-т сч. 20/2 на сумму 72 857 руб. - списывается стоимость проекта 2 за счет средств целевого финансирования на основании сметы проекта.

Однако согласно п. 30 Особенностей формирования бухгалтерской отчетности НКО общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), вправе обойтись без использования счетов 20 и 26. Такие НКО могут отражать в бухгалтерском учете расходы, понесенные на осуществление уставной деятельности, на содержание аппарата управления, сразу на счете 86 без предварительного отражения на счетах, предназначенных для учета производственных затрат.

Данный документ, как указывается в письмах Минфина России от 31.03.2009 N 07-02-06/94, от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44, от 29.04.2008 N 03-11-04/2/78, может использоваться некоммерческими организациями при составлении бухгалтерской отчетности.

При сопоставлении фактических данных по бухгалтерскому учету с плановыми значениями по смете нередко суммы не совпадают. Внесение изменений в смету возможно в случае существенных изменений обстоятельств получения и расходования средств. При этом поправки следует подкрепить документальными доказательствами существенного изменения условий деятельности НКО. Если изменения несущественны, то организация может оставить все как есть, а отклонение тех или иных доходов или расходов обосновать объективными причинами, в том числе и перед проверяющими органами.

Если расходы превысили затраты, запланированные в смете, НКО следует проанализировать причины допущенного превышения сметы, чтобы точнее спрогнозировать свои доходы и расходы на следующий год. Но сначала бухгалтеру придется разобраться с другим вопросом - ведь все расходы, в том числе и превысившие запланированные, осуществляются за счет целевых средств, полученных НКО. Целевые средства идут на финансирование определенных расходов, превышение которых допустимо только после внесения в смету соответствующих изменений.

В случае превышения расходов на ведение уставной деятельности и расходов на содержание организации над суммой целевых средств, полученных на их осуществление, учтенных на счете 86, у НКО, не осуществляющей предпринимательской деятельности, может быть покрыто за счет отдельных целевых поступлений. Специального порядка отражения в бухгалтерском учете перерасхода целевых средств для НКО нормативными документами не установлено. В связи с этим НКО, руководствуясь общеустановленными правилами бухгалтерского учета, должна установить такой порядок самостоятельно и закрепить его в своей учетной политике согласно пп. 7 и 8 ПБУ 1/2008.

При выделении целевых средств на покрытие расходов, произведенных организацией сверх установленной сметы, производится запись по кредиту счета 86 в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Так, по проекту 2 в рассмотренном ранее примере сметой было предусмотрено только 70 000 руб., и фактически превышение составило 2 857 руб.

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 на сумму 2 857 руб. - отражено выделение целевых средств на покрытие расходов предыдущего отчетного периода.

Таким образом, учет расходов на ведение уставной деятельности сводится в целом к тому, чтобы при необходимости распределить косвенные затраты и иметь возможность сопоставить фактические суммы по статьям расходов с плановыми значениями по смете НКО. Соответствие целевому финансированию достигается либо внесением изменений в смету, либо привлечением дополнительных источников для покрытия расходов, понесенных сверх установленного сметой предела.

Список литературы

1. О некоммерческих организациях: Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ.

2. Письмо Минфина России от 31.03.2009 N 07-02-06/94.

3. Письмо Минфина России от 30.06.2008 N 03-03-06/4/44.

4. Письмо Минфина России от 29.04.2008 N 03-11-04/2/78.

Т.В. Сударева,

старший финансовый консультант юридической компании "Налоговик"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 18, сентябрь 2010 г.