Уголовно-правовые риски директоров и главных бухгалтеров в оффшорных правоотношениях (С. Панушко, М. Шакирова, "Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2010 г.)

Уголовно-правовые риски директоров и главных бухгалтеров в оффшорных правоотношениях

Как известно, понятие "оффшорные зоны" в соответствии с действующим законодательством РФ обозначает государства, предусматривающие льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающие раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (см. подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, п. 3 ст. 84.1 ФЗ "Об акционерных обществах"). Оффшорные правоотношения же можно определить как отношения, связанные с использованием компаний, зарегистрированных в оффшорных зонах. Практика применения оффшоров на сегодняшний день охватывает как схемы налоговой экономии и использование оффшорных компаний в неналоговых целях (например, в качестве держателя активов), так и активную налоговую оптимизацию с максимально возможным экономическим эффектом.

Участникам оффшорных правоотношений необходимо ясно представлять риски а также иметь определенные критерии для их оценки. В настоящей статье мы рассмотрим категорию наиболее значимых - уголовно правовых - рисков и их распределение между отдельно взятыми особыми субъектами оффшорных правоотношений, а именно - директорами оффшорных компаний - гражданами РФ, а также директорами и главными бухгалтерами российских организаций, являющихся контрагентами оффшорных компаний.

Понятие уголовно-правовых рисков

Под уголовно-правовыми рисками участников оффшорных правоотношений мы будем понимать риски привлечения к уголовной ответственности в двух аспектах: первый из них состоит в формировании элементов состава преступления на стадии осуществления деятельности, связанной с использованием оффшорных компаний, второй - в угрозе создания реальных условий для начала уголовного преследования. В разрезе обозначенных аспектов мы обратимся к наиболее значимым с практической точки зрения моментам.

Уголовно-правые риски формирования элементов состава преступления могут возникнуть применительно к следующим статьям УК РФ.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации". Это преступление, совершенное определенным в ст. 198 УК РФ способом - путем непредставления налоговой декларации или иных документов либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, при наличии вины в форме прямого умысла (см. п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 28.12.2006 г. N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления", далее - Постановление N 64). Данные элементы приобретают особую важность при налоговой переквалификации гражданско-правовых сделок (п. 7 и 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судам обоснованности получения налогоплательщика налоговой выгоды"). К примеру, если договор займа признан договором дарения и, соответственно, налогоплательщику-организации налог доначислен по ставке 20 или 24%, можно ли говорить о наличии состава преступления? Ведь для этого необходимо наличие как способа совершения (включены ли в декларацию или документы ложные сведения?), так и субъективной стороны (являются ли сведения заведомо ложными для налогоплательщика?).

Обязательным признаком данного состава преступления является крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям к ст. 198, 199 УК РФ. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд (п. 11 Постановления N 64).

Субъектами преступления может быть довольно широкий круг физических лиц - от руководителя и главного бухгалтера до служащих организации или иных лиц, участвовавших в совершении преступления в качестве организаторов, исполнителей, пособников или подстрекателей (п. 7 Постановления N 64). На практике круг участников в итоге обычно сужается до основных фигурантов, как правило, директоров, реже - просто лиц, взявших вину на себя, а роль иных лиц за счет сотрудничества с правоохранительными органами и отсутствия прямых доказательств ограничивается статусом свидетеля.

Судебная практика. В 2005 году следственный комитет МВД России возбудил уголовное дело против руководителей крупнейшего производителя аммиака, компании ОАО "Тольяттиазот". Одно из основных обвинений в адрес фактического владельца компании Владимира Махлая и управляющего Александра Макарова - уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере, совершенной группой лиц по предварительному сговору (подп. "а", "б" ч. 2 ст. 199 УК РФ). Руководству компании вменялись в вину итоги нескольких контрактов на поставку аммиака, заключенных в декабре 2001 и декабре 2003 года со швейцарской фирмой "Нитрохем Дистрибьюшн АГ". Цена реализации, по версии милиции, более чем на 20% ниже мировой рыночной цены идентичного товара. Впоследствии проданный фирме "Нитрохем Дистрибьюшн АГ" аммиак был реализован третьим лицам по среднемировым ценам.

Далее следствие выяснило, что "Нитрохем Дистрибьюшн АГ" является исключительным продавцом продукции ОАО "Тольяттиазот" на мировом рынке и фактически подконтрольна председателю совета директоров ОАО "Тольяттиазот" Владимиру Махлаю. По информации следствия, милиции помогли коллеги из стран участников Интерпола. Они направили сведения о том, что Владимир Махлай и его сыновья имеют непосредственное отношение к учреждению "Нитрохем Дистрибьюшн АГ".

В ходе следствия было установлено, кто отдавал распоряжения и фактически руководил заводом. Документы и свидетельские показания сотрудников компании и контрагентов подтвердили, что основных виновных лица два - Владимир Махлай и Александр Макаров. Внешне бухгалтерия и отчетность компании действительно вряд ли могли вызвать подозрения в нарушениях. Допрошенные бухгалтеры не знали о продажах аммиака через подконтрольную руководству швейцарскую компанию. Только получив документы из-за границы и проведя необходимые оперативно-розыскные мероприятия, следователи смогли представить реальную картину дел. Стало очевидно, что большую часть денег из-за границы получает на свои счета и счета близких ему лиц Владимир Махлай. "Это подтвердили данные Росфинмониторинга и банков, участвовавших в переводе денег", - сообщил Сергей Шамин, заместитель начальника Отдела по экономическим и налоговым преступлениям следственного комитета при МВД РФ.

Следует заметить, что, по словам Сергея Шамина, расследование дела не закончено по ряду причин. Следовательно, говорить о виновности кого-либо из указанных лиц нельзя. Тем не менее уголовно-правовые риски, которым они были подвержены, являются существенными.

Отметим также, что ответственность за уклонение от уплаты налогов в крупном размере по ч. 1 ст. 199 УК РФ может наступить в течение двух лет после совершения. А за налоговое преступление, совершенное группой лиц по предварительному сговору, ответственность по ч. 1 ст. 199 УК РФ может наступить в течение десяти лет с момента совершения. Это преступление считается тяжким и срок давности по нему в пять раз больше.

Неисполнение обязанностей налогового агента

В отношении российских юридических лиц, участвующих в оффшорных правоотношениях, неизбежен риск налогового агента, формализованный в ст. 199.1 УК РФ "Неисполнение обязанностей налогового агента".

Основными квалифицирующими признаками данного состава преступления являются упомянутый ранее крупный или особо крупный размер неуплаченных налогов и (или) сборов, а также субъективная сторона, которая характеризуется обязательным наличием личного интереса соответствующего должностного лица налогового агента. Наличие такого элемента состава преступления значительно затрудняет привлечение к ответственности по ст. 191.1 УК РФ. В п. 17 Постановления N 64 перечислено, в чем может состоять личный интерес. На наш взгляд, применительно к оффшорным правоотношениям основное значение имеет "стремление извлечь выгоду имущественного характера". Во-первых, это часто действительно является целью некоторых "схем". Во-вторых, выгода имущественного характера в ряде случаев может быть очевидна и доказуема. Например, если российская компания перечисляет в пользу оффшорной компании денежные средства, не выполняя при этом обязанностей налогового агента, то имущественная выгода должностного лица налогового агента налицо, если это лицо является учредителем либо фактическим выгодоприобретателем (бенефициаром) оффшорной компании.

Круг субъектов уголовной ответственности в данном случае сводится к физическим лицам, имеющим статус индивидуального предпринимателя, а также лицам, на которых в соответствии с их должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов (п. 17 Постановления N 64). Как известно, должностными лицами налогового агента-организации выступают главный бухгалтер и руководитель организации, поэтому в данном случае именно они несут основную "нагрузку" уголовно-правовых рисков.

Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица

Еще один уголовно правовой риск в рассматриваемом аспекте от носится к ст. 198 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица". Основные элементы состава преступления сходны со ст. 199 УК РФ, за исключением суммы недоимки (она меньше) и субъектов преступления, которыми согласно п. 6 Постановления N 64 могут являться достигшие 16 летнего возраста:

- физическое лицо (гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов;

- иное физическое лицо, осуществляющее представительство в совершении действий, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

- лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов);

- упомянутое в предыдущем абзаце подставное лицо.

В оффшорных правоотношениях данному риску прежде всего подвержены физические лица - директора оффшорных компаний. Выявление того обстоятельства, что лицо является директором оффшорной компании и получает вознаграждение за выполнение соответствующих функций, бывает достаточно затруднительным. На практике приведенный риск важно учитывать при переводе денежных средств со счета оффшорной компании на личный счет физического лица и обоснования соответствующей операции.

Привлечение к уголовной ответственности за неоконченное преступление

Далее обратимся ко второму аспекту уголовно правовых рисков, заключающемуся в угрозе создания реальных условий для начала уголовного преследования. Его рассмотрение в первую очередь требует определения момента, когда преступление считается оконченным. Для ст. 198 и 199 УК РФ моментом окончания является истечение срока на уплату налога, для ст. 199.1 - момент неперечисления налоговым агентом средств в соответствующий бюджет. После этого момента "исправление" ситуации для налогоплательщика невозможно, т.к. даже при последующей уплате налога преступление считается оконченным, и освобождение от уголовной ответственности в дальнейшем будет возможным лишь в связи с деятельным раскаянием либо истечением сроков давности.

В связи с моментом окончания преступления важно рассмотреть вопрос о возможности привлечения к ответственности за неоконченное преступление. Как известно, УК РФ выделяет две стадии неоконченного преступления: приготовление и покушение (ст. 29-30 УК РФ).

Приготовлением к преступлению признаются приискание, изготовление или приспособление лицом средств или орудий совершения преступления, приискание соучастников преступления, сговор на совершение преступления либо иное умышленное создание условий для совершения преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Применительно к оффшорным правоотношениям о приготовлении к преступлению можно говорить в тех случаях, когда, например, физические лица в целях уклонения от уплаты налогов регистрируют оффшорные компании, получают разъяснения и консультации у специалистов в сфере налогообложения, подыскивают банки для сотрудничества, т.е. готовятся к совершению преступления, но умышленных действий, направленных на его совершение, не осуществляют.

Доказывание наличия преступных действий на данной стадии представляется возможным только при наличии письменных документов, явно исходящих от участников оффшорных правоотношений, в которых говорится о наличии преступного умысла либо соответствующих показаний. При этом необходимо учесть, что уголовная ответственность наступает за приготовление только к тяжкому и особо тяжкому преступлениям, к которым из упомянутых ранее относятся ч. 2 ст. 199 и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.

Покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам. Применительно к оффшорным правоотношениям к таким действиям можно отнести переводы денежных средств в пользу оффшорных компаний, неподачу деклараций либо их фальсификацию, представление в налоговые органы иных сфальсифицированных документов. Необходимо иметь в виду, что привлечение к уголовной ответственности за покушение возможно независимо от тяжести преступления.

Нельзя обойти вниманием позицию Пленума ВС РФ по рассматриваемому вопросу, высказанную в п. 14 Постановления N 64: если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный ст. 198 или ст. 199 УК РФ, отсутствует.

Данная позиция ВС РФ ориентирует правоприменителя на использование института добровольного отказа от совершения преступления в случаях, когда в действиях виновных лиц содержатся признаки добровольного отказа, указанные в ст. 31 УК РФ. Отсюда следует, что добровольный отказ возможен как на стадии приготовления, так и на стадии покушения на совершение преступления. Действительно, если организация уплатила налог в установленный срок, то состав преступления отсутствует. Однако нельзя говорить об отсутствии признаков состава преступления при уплате налога в срок, если, например, в отношении руководителя организации существует возбужденное уголовное дело по факту уклонения от уплаты налогов. В этом случае отсутствуют такие необходимые элементы деятельного раскаяния, как добровольность и осознание, что преступление могло быть доведено до конца. При этом если второй из указанных элементов может быть оспорен (например, доводом, что нахождение под стражей руководителя организации не препятствует неуплате налога), то добровольность отказа от совершения преступления явно отсутствует. Ведь лицо отказалось от совершения преступления не добровольно, а под воздействием факта, что деяние было выявлено сотрудниками правоохранительных органов.

Не следует забывать и о взаимодействии налоговых и правоохранительных органов. Как известно, материалы о неуплате налога в первую очередь поступают налоговикам. Разногласие налогоплательщика с налоговыми органами может спровоцировать передачу материалов налоговой проверки (либо иных имеющихся у налоговых органов материалов) в правоохранительные органы. Заметим при этом, что формально полномочие налоговых органов по передаче материалов налоговых проверок органам внутренних дел ограничено случаями, когда налогоплательщик в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 3 ст. 32 НК РФ).

Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества

Помимо уклонения от уплаты налогов директора и главные бухгалтеры, являющиеся участниками оффшорных правоотношений, так же потенциально могут быть привлечены к уголовной ответственности по некоторым другим статьям УК РФ.

Ст. 174 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных другими лицами преступным путем" и ст. 174.1 "Легализация (отмывание) денежных средств или иного имущества, приобретенных лицом в результате совершения им преступления".

Под легализацией понимается совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами или иным имуществом, заведомо приобретенными преступным путем в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом либо использование указанных средств или иного имущества для осуществления предпринимательской или иной экономической деятельности.

Согласно п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 18.11.2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" (далее - Постановление N 23) под финансовыми операциями и другими сделками, указанными в ст. 174 и 174.1 УК РФ, следует понимать действия с денежными средствами, ценными бумагами и иным имуществом (независимо от формы и способов их осуществления, например, договор займа или кредита, банковский вклад, обращение с деньгами и управление ими в задействованном хозяйственном проекте), направленные на установление, изменение или прекращение связанных с ними гражданских прав или обязанностей. К сделкам с имуществом или денежными средствами может относиться, например, дарение или наследование.

При этом ответственность по ст. 174 УК РФ или по ст. 174.1 УК РФ наступает и в тех случаях, когда виновным лицом совершена лишь одна финансовая операция или одна сделка с приобретенными преступным путем денежными средствами или имуществом.

Для решения вопроса о наличии состава преступления, предусмотренного ст. 174 УК РФ, необходимо установить, что лицо совершило указанные финансовые операции и другие сделки с денежными средствами или иным имуществом в целях придания правомерного вида владению, пользованию и распоряжению указанными денежными средствами или иным имуществом.

При решении вопроса о наличии в действиях лица признаков состава преступления, предусмотренного ст. 174 УК РФ, судам следует выяснить, имеются ли в деле доказательства, свидетельствующие о том, что лицу, совершившему финансовые операции и другие сделки, было достоверно известно, что денежные средства или иное имущество приобретены другими лицами преступным путем (п. 20 Постановления N 23).

Важным является то, что если средства были добыты в результате уклонения от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ) либо неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ), то совершение операций с такими средствами не образует состава преступлений, предусмотренных ст. 174 и 174.1 УК РФ, - это специально оговорено в диспозициях статей 174 и 174.1 УК РФ.

Круг субъектов преступлений, предусмотренных ст. 174 и 174.1 УК РФ, охватывает рассматриваемых в статье участников оффшорных правоотношений: субъектами преступления могут быть любые физические лица, участвовавшие в совершении операций с имуществом, заведомо приобретенным преступным путем.

Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте

Ст. 193 "Невозвращение из-за границы средств в иностранной валюте".

Данная статья УК РФ корреспондирует обязанности субъектов валютных правоотношений (а именно - резидентов РФ), установленной ст. 19 ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", по репатриации иностранной валюты, переданной нерезидентам в рамках договоров за переданные резидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, а также средств, уплаченных нерезидентам, в случае если последние не выполнили своих обязательств по договорам.

Так, если российская организация перечислила оффшорной компании денежные средства за товар, который в действительности не был поставлен, то эти средства должны быть возвращены в РФ.

Особенностью данного состава преступления является наличие прямого умысла специального субъекта - руководителя российской организации - на невозвращение средств. Соответственно, если руководитель будет предпринимать реальные меры по взысканию задолженности с нерадивого нерезидента, то его вряд ли можно будет привлечь к ответственности по ст. 193 УК РФ.

Отметим, что в связи со сложностью установления умысла на невозвращение средств риск привлечения к уголовной ответственности в рамках данного состава невелик. Реально это представляется возможным при наличии явного бездействия руководителя российской организации при неосуществлении платежа оффшорной компании, его признательных показаний либо, например, наличии переписки, служебных записок, записи телефонных переговоров, явно свидетельствующих об отсутствии намерения получить выручку от оффшорной компании.

Таковы основные риски, которым подвержены должностные лица компаний, вступающих в оффшорные правоотношения. В свете представления правоохранительными органами РФ оффшорных зон как инструмента для первоначальных операций по отмыванию денег и перевалочной базы для последующей интеграции незаконных капиталов в российскую экономику учет приведенных рисков является рекомендуемой мерой безопасности для субъектов оффшорных правоотношений.

С. Панушко,

юрист GSL Law&Consulting (г. Москва)

М. Шакирова,

юрист GSL Law&Consulting (г. Москва)

"Налоговый учет для бухгалтера", N 8, август 2010 г.