Налоги в новом таможенном союзе (О. Мусихина, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.)

Налоги в новом таможенном союзе

С 1 июля 2010 года начала действовать единая таможенная территория между Россией, Белоруссией и Казахстаном. Расскажем, что нового принесло соглашение в налогообложение при экспорте и импорте, а также в отчетность.

С 1 июля 2010 года вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25 января 2008 г. "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе". Теперь аналогичные Соглашения между Правительствами трех стран, принятые ранее (с Казахстаном от 9 октября 2000 г., с Белоруссией от 15 сентября 2004 г.), применяются только в той мере, в которой их положения совместимы с положениями Соглашения от 25 января 2008 г.

Теперь налогоплательщики при заключении сделок с резидентами Республики Беларусь и Республики Казахстан, в целях налогообложения данных операций НДС и акцизами, должны руководствоваться новым Соглашением. Его действие распространяется на все товары, выпущенные в свободное обращение на территории таможенного союза, независимо от того, на территории какого государства они произведены, в отличие от Соглашения от 15 сентября 2004 г., которое действовало только в отношении товаров, произведенных в России или Белоруссии.

Особенности косвенного налогообложения при экспорте товаров

Порядок взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте товаров осуществляется в соответствии с Протоколом от 11 декабря 2009 г. "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (далее - Порядок налогообложения экспорта и импорта товаров).

При экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС или освобождение от уплаты акцизов при условии документального подтверждения факта экспорта (ст. 2 Соглашения).

В пункте 2 статьи 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров перечислены документы, которые нужно представить для подтверждения экспорта:

- договоры (контракты) с дополнениями и приложениями к ним;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налогового органа Белоруссии или Казахстана об их уплате;

- транспортные документы, за исключением случаев, когда законодательством РФ допускается перемещение товаров без составления таких документов;

- иные документы, если это предусмотрено законодательством РФ.

Следует отметить, что теперь для подтверждения нулевой ставки НДС налогоплательщик может представить копии документов, о чем прямо указано в Порядке, в то время как в Соглашении с Республикой Беларусь от 15 сентября 2004 г. требовалось представлять оригиналы документов, и только письмо ФНС России от 15 июня 2005 г. N ММ-6-03/489@ разрешило представлять налогоплательщикам их копии.

Документы, подтверждающие ставку НДС 0 процентов, нужно собрать и представить в налоговую инспекцию не позднее 180 дней с момента отгрузки (передачи) товара (п. 3 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). Если в этот срок документы не собраны, операция облагается НДС по ставке 18 (10) процентов. Если в дальнейшем такие документы будут собраны и представлены, уплаченный налог возвращается налогоплательщику (абз. 2, 6 п. 3 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). Ранее при торговле с Белоруссией этот срок составлял 90 дней.

По старому Соглашению товары, экспортируемые в Белоруссию и не происходящие с ее территории либо с территории РФ, облагались по ставке 0 процентов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (ст. 151, 164, 165 НК РФ).

Согласно новому Соглашению, товары, независимо от страны происхождения, экспортируемые в Белоруссию и Казахстан, облагаются НДС по ставке 0 процентов.

При экспорте товаров в Республику Беларусь и Республику Казахстан вычеты "входного" НДС по реализованным товарам применяются независимо от того, подтверждена ставка 0 процентов или нет (абз. 2 п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). Поэтому даже при неподтверждении "нулевой" ставки и начислении НДС с такой реализации по ставке 10 или 18 процентов "входной" НДС по экспортированным товарам (работам, услугам) в любом случае принимается к вычету. Экспортер выставляет покупателю счет-фактуру, но только в том случае, если это предусмотрено национальным законодательством (подп. 4 п. 8 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). То есть российский экспортер обязан выставить счет-фактуру по ставке 0 процентов.

Пунктом 5 статьи 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров предусмотрено, что в случае непредставления в налоговый орган заявления с отметкой об уплате налога налоговый орган вправе принять решение о подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при наличии в налоговом органе одного государства - члена таможенного союза подтверждения в электронном виде от налогового органа другого государства - члена таможенного союза факта уплаты косвенных налогов в полном объеме (освобождения от уплаты косвенных налогов). Аналогичное условие содержалось и в старом Соглашении с Республикой Беларусь, и чиновники в своих письмах подтверждали, что инспекция вправе принять такое решение в случае, если она получит подтверждение в электронном виде об уплате в бюджет Республики Беларусь суммы НДС по товару, ввезенному белорусским покупателем.

В Порядке налогообложения экспорта и импорта товаров отдельно оговорены случаи вывоза товаров по договору лизинга, предусматривающему переход права собственности на товары к лизингополучателю, договору товарного кредита. Налоговая база при вывозе товаров по договору лизинга определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости товаров (предметов лизинга), предусмотренной договором (контрактом) лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа (п. 9 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). При этом НДС по такому имуществу принимается к вычету в части, приходящейся на стоимость товаров по полученному лизинговому платежу.

При экспорте имущества по договору товарного кредита налоговая база определяется как стоимость товаров, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Для обеспечения полноты уплаты налогов предусматривается возможность определения цены сделки в соответствии с правилами Налогового кодекса (п. 10 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). Таким образом, для российских налогоплательщиков при торговле с Казахстаном и Белоруссией будут применяться правила определения цены сделки в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса.

Особенности косвенного налогообложения при импорте товаров

Правила взимания косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при импорте товаров осуществляется тем же Порядком налогообложения экспорта и импорта товаров.

При импорте товаров НДС и акцизы взимаются налоговыми органами того государства, на территорию которого ввозится товар. Косвенные налоги не взимаются при импорте товаров, которые в соответствии с законодательством государства-импортера освобождены от налогообложения при ввозе на его территорию (ст. 3 Соглашения).

Импортер уплачивает НДС независимо от того, с территории какого государства отгружается товар, важно, чтобы это была территория государств - участников таможенного союза (п. 1.2 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров). Контракт на поставку товаров может быть заключен с представителем другой страны, не являющейся членом таможенного союза (п. 1.5 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров), но если при этом товары импортируются с территории другого государства - члена таможенного союза и ввозятся на территорию государства - члена таможенного союза, то косвенные налоги уплачиваются налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары.

В случае возврата бракованных товаров в месяце их принятия на учет начисление налогов и отражение этих товаров в налоговой декларации не производится. Если же ввезенные товары, оказавшиеся некачественными, возвращаются по истечении месяца, в котором они были приняты на учет, организация-покупатель представляет соответствующие уточненные налоговые декларации (абз. 2 п. 9 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров).

Суммы косвенных налогов, уплаченные при ввозе товаров из Белоруссии и Казахстана, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ (п. 11 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров).

Ставки косвенных налогов на импортируемые товары не должны превышать ставки косвенных налогов, которыми облагаются аналогичные товары внутреннего производства (ст. 3 Соглашения).

Налоговая база определяется на дату принятия на учет импортированных товаров в виде суммы их стоимости и подлежащих уплате акцизов (но не позднее срока, установленного законодательством).

Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет импортных товаров на основе их стоимости, указанной в договоре.

Обратите внимание, что ранее при импорте товаров из Белоруссии налоговая база определялась как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и акцизов (п. 2 раздела I Соглашения с Республикой Беларусь от 15 сентября 2004 г.).

При ввозе предмета лизинга на территорию России лизингополучатель определяет налоговую базу по НДС в соответствии с предусмотренным договором лизинга графиком платежей в части выкупной цены. Лизинговый платеж в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату определения налоговой базы.

Стоимость товаров, полученных по договору товарного кредита, определяется так же, как и при экспорте, - как стоимость товаров, предусмотренная договором, при отсутствии стоимости в договоре - стоимость, указанная в товаросопроводительных документах, при отсутствии стоимости в договоре (контракте) и товаросопроводительных документах - стоимость товаров, отраженная в бухгалтерском учете.

Особенности налогообложения при оказании услуг и выполнении работ

Выполнение работ и оказание услуг в таможенном союзе регулирует протокол "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе".

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в государстве, территория которого признается местом реализации работ, услуг (ст. 1 Порядка налогообложения работ и услуг).

В Порядке отдельно выделены и даны определения таким видам работ и услуг, как аудиторские, консультационные, маркетинговые и бухгалтерские услуги, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические работы, рекламные, дизайнерские и инжиниринговые услуги, услуги по обработке информации юридические.

Местом реализации работ, услуг признается территория государства - участника таможенного союза, если:

- работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым (движимым) имуществом, находящимся на территории этого государства, к ним относятся и услуги аренды;

- при осуществлении работ, услуг используются транспортные средства, находящиеся на территории этого государства;

- на территории этого государства оказываются услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

- налогоплательщиком этого государства приобретаются консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, рекламные, дизайнерские и другие виды услуг. Если выполняются несколько видов работ, услуг и реализация одних работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ, услуг, то местом реализации вспомогательных работ, услуг признается место реализации основных работ, услуг.

Для подтверждения места реализации работ и услуг служит договор (контракт) на выполнение работ и оказание услуг и документы, подтверждающие сам факт выполнения работ и оказания услуг (п. 2 ст. 3 Порядка налогообложения работ и услуг).

Налогообложение операций, связанных с переработкой давальческого сырья, регулирует статья 4 Порядка налогообложения работ и услуг. В данном случае налоговая база определяется как стоимость переработки давальческого сырья. Этой же статьей предусмотрен и особый комплект документов, который предоставляется одновременно с налоговой декларацией по НДС для подтверждения обоснованности нулевой ставки НДС. Он включает в себя:

- контракт (договор подряда);

- документы, подтверждающие выполнение работ;

- документы, подтверждающие вывоз давальческого сырья;

- заявление о ввозе товаров и уплате налогов с отметкой налогового органа;

- таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья;

- иные документы, предусмотренные законодательством государств-участников.

Отчетность

При импорте товаров на территорию России налогоплательщики представляют отдельную налоговую декларацию по форме, установленной российским законодательством (п. 8 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров).

Форма такой декларации и порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 7 июля 2010 г. N 69н "Об утверждении формы налоговой декларации по косвенным налогам при импорте товаров на территорию РФ с территории государств - членов таможенного союза и порядка ее заполнения". В соответствии с пунктом 3 данный документ вступает в силу начиная с представления налоговой декларации за июль 2010 года.

Декларацию обязаны заполнять все импортеры, включая налогоплательщиков, освобожденных от уплаты НДС и применяющих спецрежимы. Декларация представляется в налоговые органы по месту учета налогоплательщика не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, работ, услуг. Если в отчетном месяце не принимались к учету импортные товары, то и декларация в налоговый орган не представляется.

Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, предусмотренные пунктом 8 статьи 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров.

Срок для уплаты НДС остался прежним: не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, работ, услуг, то есть налог необходимо уплатить одновременно с представлением налоговой декларации.

За нарушение срока подачи декларации теперь предусмотрена ответственность, установленная национальным законодательством (п. 9 ст. 2 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров), а это значит, что российский налогоплательщик, нарушивший срок представления декларации, будет оштрафован по статье 119 Налогового кодекса. Напоминаем, что при нарушении срока сдачи декларации менее чем на 180 дней штраф составит 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате за каждый полный или неполный месяц, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей, просрочка более 180 дней влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, а начиная со 181-го дня штраф за каждый месяц составит 10 процентов от суммы налога.

В старом Соглашении с Республикой Беларусь такая ответственность не была установлена, поэтому по вопросу правомерности санкций за нарушение срока представления декларации возникали многочисленные споры, и арбитражные суды в некоторых случаях признавали неправомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по статье 119 Налогового кодекса.

Также отметим, что при осуществлении экспортных операций с Белоруссией и Казахстаном они отражаются в обычном порядке в разделе 4-6 налоговой декларации по НДС, форма и порядок заполнения которой утверждены приказом Минфина России от 15 октября 2009 г. N 104н. Эти разделы представляются в составе декларации по НДС в случае наличия в них сведений по экспорту.

Переходные положения

Комиссия таможенного союза установила переходные положения, касающиеся уплаты косвенных налогов по товарам, ввезенным в Россию из Казахстана. Согласно Решению от 18 июня 2010 г. N 293, если соответствующий таможенный режим или процедура по таким товарам не были завершены до 1 июля 2010 года, то НДС и акцизы перечисляются таможенным, а не налоговым органам.

Данное правило относится только к товарам, ввезенным из Казахстана, и не распространяется на случаи ввоза товаров в Россию из Белоруссии, так как и до вступления в силу Соглашения от 25 января 2008 г. соответствующие обязательные платежи перечислялись также налоговым органам в соответствии с Соглашением с Республикой Беларусь от 15 сентября 2004 г.

Комиссия определила также переходные положения по товарам, предварительно задекларированным импортером до 1 июля 2010 года, а отгруженным экспортером уже после этой даты. В этом случае для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС и освобождения от уплаты акцизов экспортер вместо заявления (подп. 3 п. 2 ст. 1 Порядка налогообложения экспорта и импорта товаров) должен представить копию таможенной декларации, оформленной при выпуске товаров в свободное обращение.

Таможенный кодекс ТС

С 1 июля 2010 года вступил в силу Таможенный кодекс таможенного союза, участниками которого являются Россия, Белоруссия и Казахстан. В связи с этим Таможенный кодекс РФ действует в части, не противоречащей Таможенному кодексу таможенного союза (часть 2 ст. 1 ТК ТС, часть 2 ст. 8 ТК РФ). Об этом сказано в письме ФТС России от 29 июня 2010 г. N 01-11/31847. Кроме того, в письме разъяснено, в каком порядке применяются нормы Таможенного кодекса.

В новом кодексе закреплены основные правила перемещения товаров через территорию таможенного союза, определения страны происхождения товара, формирования его таможенной стоимости, порядок применения различных таможенных процедур. Установлены единые условия транзита на всей территории союза, перечень таможенных платежей, сроки их внесения. Новый кодекс содержит перечень документов, которые покупатель должен представить на таможне. Подробно расписаны процедуры заполнения и представления таможенной декларации, и предусмотрена возможность ее уточнения.

Основные отличия экспорта и импорта до создания таможенного союза и после

Операция	Старый порядок	Новый порядок
Страны-участники	Россия и Республика Беларусь	Россия, Республика Беларусь, Республика Казахстан
Товары, на которые распространяется действие Соглашений	Только товары, произведенные в России или Белоруссии	Все товары, выпущенные в свободное обращение на территории таможенного союза, независимо от страны происхождения
Срок сдачи документов для подтверждения ставки НДС 0 процентов	90 дней	180 дней
Ответственность за непредставление декларации	Соглашением от 15 октября 2009 г. прямо не предусмотрена	Ответственность по статье 119 Налогового кодекса
Порядок определения налоговой базы	Сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров, и акцизов	Стоимость, указанная в договоре

О. Мусихина,

аудитор ООО Аудиторская

фирма "Аудиторское партнерство", г. Екатеринбург

"Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2010 г.