Рекламные расходы: наиболее часто совершаемые ошибки (С. Елизарова, "Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.)

Рекламные расходы: наиболее часто совершаемые ошибки

Налоговый кодекс РФ не даёт определения того, что следует считать рекламой. Поэтому следует обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятие рекламы дано в Федеральном законе от 13.03.06 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - закон о рекламе): "...реклама - это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределённому кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке" (п. 1 ст. 3 закона о рекламе).

Объект рекламирования - товар, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама (п. 2 ст. 3 закона о рекламе). Товар в рекламных целях - это продукт деятельности (в том числе работа, услуга), предназначенный для продажи, обмена или иного введения в оборот (п. 3 ст. 3 закона о рекламе).

С этой точки зрения становится понятной позиция Минфина, выраженная в письме от 26.12.08 N 03-03-05/187: расходы заказчиков на социальную телевизионную и радиорекламу не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Социальная реклама - это реклама, направленная на достижение благотворительных и иных общественно полезных целей, а также обеспечение интересов государства (п. 11 ст. 3 закона о рекламе). Расходы на такую рекламу не связаны напрямую с деятельностью организации и не направлены на получение дохода. Итак, признаки рекламы:

- распространяется любым способом, в любой форме и любыми средствами;

- адресуется неопределённому кругу лиц;

- имеет своей целью привлечение внимания к соответствующему объекту, а также формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Пунктом 2 статьи 2 закона о рекламе чётко оговорено, что не является рекламой:

- информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом;

- вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера;

- информация о товаре (работе, услуге), его изготовителе, об импортёре или экспортёре, размещённая на товаре или его упаковке;

- любые элементы оформления товара, помещённые на товаре или его упаковке и не относящиеся к другому товару.

Таким образом, затраты на вышеописанные объекты нельзя признать расходами на рекламу.

Какие же ошибки чаще всего допускают налогоплательщики?

Примечание. В предлагаемом материале рассматриваются ошибки, которые наиболее часто совершают налогоплательщики при оформлении рекламных расходов. Затраты на рекламу можно учесть при исчислении налога на прибыль, соблюдая при этом правила, установленные главой 25 НК РФ.

Пожалуй, наиболее частая из них - это нарушение принципа безадресности. Напомним, что в соответствии со статьёй 3 закона N 38-ФЗ под рекламой понимается информация, адресованная неопределённому кругу лиц. Так, стоимость сувенирной продукции, передаваемой конкретным лицам во время проведения деловых встреч с целью поддержания интереса к деятельности передающей стороны (что, как правило, подтверждают акты с указанием организации-контрагента, фамилия её представителя), не может быть принята в качестве рекламных расходов из-за того, что определён круг получающих лиц.

Не может считаться рекламным расходом стоимость образцов продукции, переданных заранее оговорённому кругу лиц (например, указанных в задании командированному работнику). Такая передача потенциальным покупателям не может считаться безадресной. Следовательно, такие расходы относить к рекламным неправомерно.

Распространение сувенирной продукции среди собственных сотрудников также не может считаться распространением рекламной продукции, поскольку такое распространение:

- имеет место среди определённого круга лиц (т.е. сотрудников);

- не способствует реализации товаров, идей, начинаний и т.д.;

- не формирует и не поддерживает интерес к юридическому лицу (который и так присутствует).

Следовательно, вышеуказанные предметы не отвечают требованиям, предъявляемым к информации, на основании которой можно признать её рекламой, и не являются рекламой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.02.04 N А21-3239/03-С1).

Как правило, налогоплательщики пренебрегают составлением документа, подтверждающего списание рекламной продукции, ограничиваясь заключением договора и актом о выполненных работах. Однако следует помнить, что наличие документа, подтверждающего списание рекламной продукции, поможет избежать конфликта с налоговиками, ведь, как известно, для признания в налоговом учёте расходов необходимо их документальное подтверждение.

Типовой формы для такого документа не разработано, поэтому её следует разработать самостоятельно. Это может быть акт на списание рекламной продукции или отчёт о проведении рекламной акции. Главное - это наличие в форме обязательных реквизитов, как то:

- наименование документа;

- дата составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления;

- личные подписи указанных лиц (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учёте").

Кстати, о спорах с налоговиками. Не секрет, что они часто пытаются увязать расходы на рекламу с ростом доходов от продаж. Чтобы избежать неприятностей, некоторые налогоплательщики не признают рекламные расходы, в случае если по результатам рекламной кампании не произошло роста выручки от реализации продукции. Стоит отметить, что ни глава 25 НК РФ, ни, что немаловажно, сами налоговики (см. письмо МНС России от 27.09.04 N 02-5-11/162) не признают обязательным условием признания таких расходов в налоговом учёте непременное возникновение доходов.

Также налогоплательщики, перестраховываясь, не рискуют учитывать в качестве рекламных расходы по размещению информации об услугах и контактных телефонов на транспортном средстве. Однако эта информация отвечает признакам рекламы, поименованным в пункте 1 статьи 3 закона о рекламе, в которой сказано о том, что реклама - это информация, распространённая любым способом, в любой форме и с использованием любых средств (в том числе и транспортных). При этом не следует забывать, что для размещения рекламы на транспортном средстве необходимо заключить договор с собственником транспортного средства или уполномоченным лицом. Также следует помнить, что использование транспортных средств исключительно или преимущественно в качестве передвижных рекламных конструкций запрещено (п. 2 ст. 20, п. 2 ст. 39 закона о рекламе).

Или другой пример: автомобиль, оформленный в корпоративном стиле, окрашенный в корпоративные цвета с нанесением логотипов и т.д. Возможно ли в целях налогообложения прибыли отнести расходы на осуществление вышеуказанных изменений к расходам по модернизации основных средств или же указанные расходы можно отнести к расходам на рекламу? Письмом от 30.12.05 N 03-03-04/2/148 Минфин разъяснил, что такого рода работы не являются модернизацией, поскольку не связаны с изменением технологического или служебного назначения объекта. Следовательно, они не могут увеличивать первоначальную стоимость автомобиля и учитываются как рекламные расходы (в пределах 1% выручки от реализации).

Следует помнить о необходимости раздельного учёта нормируемых и ненормируемых рекламных расходов. Это необходимо для того, чтобы не допустить превышения предельного размера, т.е. 1% от выручки.

Если выручка ещё невелика, то нормируемые рекламные расходы могут превысить предельный размер в первом квартале отчётного года. Однако уже по итогам полугодия (девяти месяцев, отчётного года), когда выручка сформируется, нормируемые рекламные расходы могут оказаться в пределах нормы. В таком случае у налогоплательщика появится возможность учесть всю сумму в целях налогообложения. Чтобы правильно определить момент списания рекламных расходов в полном объёме, следует ежеквартально рассчитывать их предельный размер и сопоставлять с учтённой ранее суммой рекламных расходов. Пренебрегая этими расчётами, налогоплательщик рискует необоснованно переплатить в бюджет налог на прибыль (п. 44 ст. 270 НК РФ).

При размещении текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, обязательна пометка "реклама" или "на правах рекламы" (ст. 16 закона о рекламе). Напомним, что объём рекламы в подобных изданиях может составлять не более 40% от объёма одного номера периодических печатных изданий (требование о соблюдении объёма не распространяется на периодические печатные издания, которые зарегистрированы в качестве специализирующихся на размещении материалов рекламного характера). Отсутствие такой пометки чревато тем, что налоговики не признают эти расходы - ни в качестве рекламных, ни в качестве каких-либо других. Минфин также считает, что при отсутствии такой пометки затраты организации на соответствующую публикацию не признаются рекламными расходами и не учитываются при налогообложении прибыли (см., например, письмо от 27.06.07 N 03-03-06/1/418).

Хотя с правовой точки зрения такой подход является спорным, поскольку отражает приоритет формы над содержанием. Если информация по своему характеру является рекламной и имеет признаки, обозначенные в законе (см. п. 1 ст. 3 закона о рекламе), то и затраты на её размещение независимо от наличия или отсутствия пометки являются рекламными расходами. Так, суд сделал правильный вывод о том, что пометка "на правах рекламы" не является существенным признаком рекламы (постановления ФАС Московского округа от 23.09.08 N КА-А40/8513-08-2). Суды признали несостоятельной ссылку налоговой инспекции на отсутствие в газетной публикации сообщения о том, что информация об обществе публикуется на правах рекламы: наличие такого сообщения не относится к существенным признакам рекламы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.07 N А05-8063/2006-13).

Следующий пример - проведение дегустации. Принять расходы на проведение дегустации в качестве рекламных можно только в том случае, если в этом мероприятии может принять участие любой желающий. Так, если дегустация продукции проводится в магазинах, на ярмарках, на улице, т.е. с целью ознакомления с этой продукцией неопределённого круга потребителей, то имеют место рекламные расходы (аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.05.07 N А13-16685/2005-21). Если же такой круг лиц ограничен (это возможно, например, при проведении дегустации в определённых организациях, например дошкольных учреждениях или школах), то имеют место не расходы на рекламу, а безвозмездная передача имущества, стоимость которого в целях налогообложения не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в документах следует оговорить особо, что дегустация организована для неопределённого круга лиц, в таком случае расходы на дегустацию можно списать в уменьшение налогооблагаемого дохода, причём в составе нормируемых рекламных расходов, которые можно учесть лишь в пределах норматива, т.е. 1% от выручки (письмо Минфина России от 16.08.05 N 03-04-11/205).

Аналогичный подход следует применять и по отношению к расходам на почтовые рассылки. Если рассылка производится по базе данных и предназначена для конкретных лиц, то расходы на неё не могут считаться рекламными. Зато их можно учесть как иные расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), причём, как известно, такие расходы не нормируются (правильность такого подхода подтверждается судебной практикой (см. постановление ФАС Московского округа от 11.12.06 N КА-А40/12000-06)). Если же рассылка является безадресной, то соответствующие затраты следует рассматривать как рекламные расходы.

С. Елизарова,

эксперт ООО "Глосса-М"

"Практический бухгалтерский учет", N 10, октябрь 2010 г.