Президиум ВАС о вычетах НДС по нормируемым расходам (П. Яковенко, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.)

Президиум ВАС о вычетах НДС по нормируемым расходам

Комментарий к постановлению Президиума ВАС России от 06.07.10 N 2604/10 "О неправильном применении судами положений пункта 7 статьи 171 НК РФ в части порядка вычетов сумм НДС по нормируемым расходам".

Высший арбитражный суд России - структура сложная, многогранная и, бывает, принимает решения, так скажем, разные. Так что зачастую довольно сложно угадать, как на тот или иной вопрос посмотрят судьи.

В июле Президиум ВАС рассмотрел дело, связанное с системным толкованием пункта 7 статьи 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями главы 25 НК РФ. Принятое судом решение заслуживает аплодисментов налогоплательщиков. Надеемся, что на этот раз логика восторжествовала и в налоговом законодательстве.

Застарелая проблема

Законы должны быть написаны так, чтобы не возникало никаких разночтений при их применении. Это знают, кажется, все, кроме, пожалуй, наших отечественных законодателей.

Возьмём норму, содержащуюся в пункте 7 статьи 171 НК РФ, в которой сказано следующее.

В абзаце первом. Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наём жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль.

В абзаце втором. В случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

Возник вопрос: относится ли абзац второй только к абзацу первому? Или же это совершенно самостоятельный абзац? В этом случае входной НДС по всем нормируемым расходам, установленным главой 25 НК РФ, можно принять к вычету только пропорционально суммам расходов, учитываемым в налоговом учёте.

Разъяснять, менять или дополнять пункт 7 статьи 171 НК РФ, чтобы решить данную проблему, законодатели не торопятся. Что делать?

Истина рождается в споре

Разъясняя рассматриваемую норму НК РФ, финансовое ведомство выбрало самый неприятный для налогоплательщиков вариант: входной НДС можно возмещать только в рамках норматива. Это мнение высказано, в частности, в письмах Минфина России от 10.10.08 N 03-07-07/105, от 09.04.08 N 03-07-11/134 и от 11.01.08 N 03-07-11/02. Налоговики, разумеется, думают точно так же (например, письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.08 N 19-11/75319).

Неопределённость законодательства привела к тому, что контролирующие органы нашли себе союзников даже в арбитражных судах, о чём свидетельствуют постановления ФАС:

- Северо-Западного округа от 18.07.05 по делу N А56-11749/04;

- Московского округа от 15.03.05 по делу N КА-А40/1512-05;

- Уральского округа от 20.02.06 N Ф09-746/06-С2 по делу N А07-36767/05.

Против позиции налоговиков и финансистов высказались ФАС:

- Поволжского округа (постановление от 22.01.08 по делу N А55-5349/2007);

- Московского округа (постановления от 03.11.05 N КА-А40/10907-05 и от 12.11.09 N КА-А40/11969-09 по делу N А40-10885/09-107-42).

Судьи указали, что второй абзац пункта 7 статьи 171 НК РФ имеет отношение исключительно к первому абзацу и только.

Ситуация из практики

Эта неопределённость законодательства сыграла печальную шутку с одним из налогоплательщиков.

Его сотрудники трудятся на вахте в отдалённых северных районах страны. В течение вахты они живут в общежитии, принадлежащем компании. В месте нахождения общежития действуют нормативы местных органов власти по затратам на подобные объекты в соответствии с требованиями подпункта 32 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Эти нормативы компания использовала для расчёта налога на прибыль, а вот входной НДС по указанным затратам принимала к вычету в полном объёме.

Фактические расходы на общежитие оказались выше нормативов, и налоговики выдвинули требование, что и суммы возмещаемого НДС должны строго соответствовать тем суммам, которые компания имела право принять в налоговом учёте.

Арбитражный суд Ханты-Мансийского округа - Югры принял сторону налогоплательщика. Однако Восьмой арбитражный апелляционный суд и ФАС Западно-Сибирского округа приняли сторону налоговиков.

Есть высший суд...

Это дело дошло до ВАС России.

В комментируемом решении рассмотрение спора судьи начали именно с выяснения воли законодателя по косвенным признакам (сам законодатель ничего толком объяснить не может).

В ходе анализа нормы выяснилось, что первоначальная редакция пункта 7 статьи 171 НК РФ подразумевала выделение сумм НДС из расходов на командировки и представительские расходы с помощью расчётной ставки. Такое положение действовало до 1 января 2002 года.

Затем в рассматриваемый пункт были внесены изменения, но абзац первый, в котором и идёт речь о командировках и представительских расходах, сохранился в неизменном виде!

Судьи сделали следующий вывод: если бы добавленный абзац второй имел самостоятельное значение, то сохранение абзаца первого было бы бессмысленным. Ведь тогда он целиком бы укладывался в правило, установленное абзацем вторым! А раз абзац первый сохранён, значит, абзац второй является только лишь его дополнением.

Есть и ещё одно косвенное доказательство.

Абзац второй в пункт 7 статьи 171 НК РФ был введён Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ, который вступил в силу 1 июля 2002 года. Однако его действие было задним числом распространено на период с 1 января 2002 года.

Статьёй 5 НК РФ установлено, что изменения в НК РФ, ухудшающие положение налогоплательщика, не могут иметь обратной силы. Если бы законодатель имел в виду, что нововведение распространяет ограничения по возмещению входного НДС не только на командировочные и представительские расходы, но вообще на все нормируемые расходы, то внесённые в пункт 7 статьи 171 НК РФ изменения не могли бы иметь обратной силы.

Таким образом, постановления судов апелляционной и кассационной инстанций были основаны на неправильном применении норм права и нарушали единообразие в их толковании и применении.

Президиум ВАС России постановил: абзац второй пункта 7 статьи 171 НК РФ самостоятельной силы (помимо выполнения требований абзаца 1 того же пункта) не имеет. И таким толкованием норм НК РФ должны руководствоваться все нижестоящие арбитражные суды.

Пример

Компания имеет в отдалённом северном районе страны вахтовый посёлок, в общежитии которого временно проживают работники компании.

В соответствии с решением местных властей на содержание такого объекта максимальная нормативная сумма ежемесячных затрат составляет 388 000 руб., в том числе НДС 59 186,4 руб.

Ежемесячно компания тратит на содержание данного общежития 444 000 руб., в том числе НДС 67 728,8 руб.

Таким образом, компания имеет право учесть при расчёте налога на прибыль только 328 813,6 руб. (388 000 - 59 186,4). А принять к возмещению входной НДС имеет право в размере 67 728,8 руб.

Так как в бухгалтерском учёте компания вправе учесть всю сумму расходов на содержание общежития, то ежемесячно у неё будет образовываться постоянное налоговое обязательство в размере 9491,5 руб. ((444 000 - 67 728,8 - 388 000 + 59 186,4) х 20%).

В бухгалтерском учёте это отражается проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 субсчёт "Расчёты по налогу на прибыль"

- 9491,5 руб. - отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

П. Яковенко,

эксперт

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.