Сомнительный долг и встречная задолженность: как формировать резерв (И. Молчанов, "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.)

Сомнительный долг и встречная задолженность: как формировать резерв

Комментарий к письму Минфина России от 06.08.10 N 03-03-06/1/528 "О правомерности создания резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности налогоплательщика в случае наличия у него просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом".

Как бы того ни хотелось, но весь спектр хозяйственных ситуаций НК РФ охватить не в состоянии. Поэтому при решении многих не вполне стандартных вопросов налогоплательщикам требуется включать элементарную логику.

Правда, бывает, что финансовое ведомство в своих разъяснениях не всегда последовательно. Но на сей раз в письме Минфина России от 06.08.10 N 03-03-06/1/528 всё достаточно логично, и возразить мнению финансистов особенно нечего.

Начнём пояснения с определений.

Сомнительный долг

Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ сомнительным долгом признаётся любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок формирования такого резерва установлен статьёй 266 НК РФ.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведённой на последнее число отчётного или налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Резерв создаётся с учётом срока возникновения сомнительной задолженности:

- свыше 90 календарных дней - в резерв включается вся сумма долга;

- от 45 до 90 календарных дней - резерв формируется исходя из 50% суммы долга.

Сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не может превышать 10% от выручки отчётного или налогового периода.

От редакции. Организация может установить любой другой размер процентов от выручки, используемый при создании резерва по сомнительным долгам, не превышающий максимальный размер (10%), установленный НК РФ. Принятое решение должно быть закреплено в налоговой учётной политике организации.

При определении ограничения по максимальному размеру суммы резерва выручку (10%) следует учитывать без НДС. Это следует из положений статей 248 и 249 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 249 кодекса доходом от реализации признаётся выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, выручка от реализации имущественных прав. А из пункта 1 статьи 248 НК РФ следует, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому максимальный размер резерва может составлять 10% выручки без учёта НДС (письмо Минфина России от 12.11.09 N 03-03-06/1/745).

А вот предъявленный покупателю (заказчику) НДС, по мнению финансистов (письмо Минфина России от 03.08.10 N 03-03-06/1/517) и судей (постановление Президиума ВАС России от 23.11.05 N 6602/05), налогоплательщик учитывает в составе сомнительной задолженности вместе с основным долгом в порядке, предусмотренном статьёй 266 НК РФ.

В то же время названная статья не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учётом или без учёта НДС. На этом основании ФАС Северо-Западного округа (постановление от 21.12.05 по делу N А42-13350/04-20) решил, что налогоплательщик вправе принять собственное решение о включении или исключении НДС из состава сомнительного долга и закрепить его в своей налоговой политике. Налогоплательщик, выбравший вариант, при котором суммы сомнительной задолженности будут учитываться без включения в них НДС, сможет в дальнейшем правомерно списать этот налог во внереализационные расходы.

Стоит ли так витиевато вести учёт? Это решать налогоплательщику.

Долг-то долг, но...

У компании имеется дебиторская задолженность, по которой выполняются все требования, предусмотренные статьёй 266 НК РФ. Казалось бы, её можно включать в состав резерва по сомнительным долгам. Однако есть одна деталь: в отношении того же должника существует также и непогашенная кредиторская задолженность.

Как поступить в этом случае? Может быть, в формировании резерва может выступать только та часть дебиторской задолженности, которая превышает кредиторскую?

Логичное решение

Несмотря на то что финансисты не настаивают на своём мнении, оно кажется вполне разумным.

Как указано в статье 410 ГК РФ, обязательство прекращается полностью или частично зачётом встречного однородного требования, срок которого наступил, или не указан, или определён моментом востребования. Для зачёта достаточно заявления одной стороны.

Следовательно, просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность при наличии у налогоплательщика просроченной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом не может быть признана сомнительным долгом. Ведь он имеет право провести в одностороннем порядке зачёт встречных обязательств.

Так что налогоплательщик вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении указанной дебиторской задолженности только в той её части, которая превышает кредиторскую задолженность перед тем же партнёром.

От себя добавим следующее.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадёжных долгов. Так сказано в пункте 4 статьи 266 НК РФ.

Безнадёжными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истёк установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Если же у компании в отношениях с партнёром есть как дебиторская, так и кредиторская задолженность, то часть дебиторской задолженности, перекрываемая кредиторской, никак не может считаться и стать безнадёжной задолженностью.

Пример

Компания А провела инвентаризацию состояния своих расчётов с контрагентами. Выяснилось, что по состоянию на 1 июня 2010 года компания имеет кредиторскую задолженность перед фирмой Б в размере 156 000 руб., включая НДС. Задолженность возникла 16 февраля 2010 года.

В то же время фирма Б должна компании А 432 000 руб. (включая НДС) за оказанные услуги. Эта просроченная дебиторская задолженность возникла 5 марта 2010 года.

Таким образом, компания А имеет право произвести зачёт встречных однородных требований в размере 156 000 руб. На не погашенную взаимозачётом сумму 276 000 руб. (432 000 - 156 000) компания вправе увеличить резерв по сомнительной задолженности (он не превышает предельной суммы отчислений - 10% выручки от реализации).

С момента возникновения данной дебиторской задолженности прошло 87 дней. Это означает, что в состав резерва по сомнительным долгам компания имеет право включить 50% от суммы непогашенного взаимозачётом долга, то есть 138 000 руб. (276 000 руб. х 50%).

В соответствии с учётной политикой общество создаёт резерв и в налоговом, и в бухгалтерском учёте по единой методике.

В бухгалтерском учёте в июне 2010 года создание резерва отражено следующим образом:

Дебет 91 Кредит 63

- 138 000 руб. - отражено увеличение резерва по сомнительным долгам.

По состоянию на 1 июля 2010 года компания А провела ещё одну инвентаризацию расчётов и установила, что задолженность фирмы Б так и не была погашена. Это стало основанием для увеличения суммы резерва по сомнительной задолженности ещё на 138 000 руб.

В бухгалтерском учёте в июле 2010 года увеличение резерва отражено такой проводкой:

Дебет 91 Кредит 63

- 138 000 руб. - отражено увеличение резерва по сомнительным долгам.

В августе 2010 года выяснилось, что фирма Б ликвидирована, что подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ. Таким образом, дебиторская задолженность фирмы Б стала безнадёжной.

Компания А списала сумму дебиторской задолженности данного контрагента за счёт суммы созданного резерва, отразив списание следующей записью:

Дебет 63 Кредит 62

- 276 000 руб. - списана безнадёжная задолженность фирмы Б.

От редакции. Если в бухгалтерском и налоговом учёте период формирования резерва и сумма отчислений совпадают, то различий в учёте не будет.

Если в бухгалтерском учёте вся задолженность контрагента признана сомнительной и в полном объёме учтена при формировании резерва, а в налоговом учёте - только в пределах установленных НК РФ сумм отчислений, то в бухучёте будут возникать вычитаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового актива. Он будет погашаться по мере использования резерва.

Если резерв создаётся только в бухгалтерском или налоговом учёте, то будут возникать постоянные разницы.

И. Молчанов,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 10, октябрь 2010 г.