Элементы самоконтроля по НДС при реконструкции объекта для собственных нужд (В.В. Никитин, "НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.)

Элементы самоконтроля по НДС при реконструкции объекта для собственных нужд

Организации, желающие внести изменения в план здания (помещений) с целью более эффективного использования имеющихся площадей, нередко проводят работы по реконструкции. При этом строительно-монтажные работы (СМР) могут выполняться собственными силами с привлечением подрядчиков, то есть смешанным (комбинированным) способом. В статье рассмотрены особенности налогообложения таких операций, выполняемых для собственных нужд, а также уделено внимание способам самоконтроля, позволяющим проверить налоговую базу и налоговые вычеты, заявленные в декларации.

НДС по СМР, выполненным собственными силами

Налоговая база. При выполнении СМР для собственного потребления силами налогоплательщика возникает объект налогообложения в силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Эта норма не используется в случаях, когда организация применяет специальный режим налогообложения (УСНО, ЕНВД или ЕСХН) либо освобождена от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ. Под выполнением СМР для собственного потребления подразумевается, что результат работ организация будет использовать сама (например, перепланировка помещений для административно-управленческого персонала компании).

Обратите внимание! Если организация осуществляет реконструкцию здания, помещений для придания объекту товарного вида и его продажи, пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.

Пункт 2 ст. 159 НК РФ предусматривает, что при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Ранее применение этой нормы вызывало споры по поводу того, нужно ли облагать НДС работы, выполненные собственными силами, так же, как выполненные подрядчиком. Неопределенность устранил ВАС РФ Решением от 06.03.2007 N 15182/06, признав Письмо Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями. Это решение было доведено до нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС РФ от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527 Таким образом, в состав налоговой базы при применении пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ включаются только СМР, выполненные собственными силами. В их стоимость включаются:

- заработная плата работников, осуществляющих СМР, с начисленными страховыми взносами на выплаты;

- стоимость использованных материалов;

- сумма амортизационных отчислений, начисленных по основным средствам, использованным при осуществлении СМР;

- сумма процентов, начисленных по кредиту, займу, взятому

для оплаты товаров (работ, услуг), использованных для СМР, осуществленных хозяйственным способом.

Для организации раздельного учета расходов на СМР, осуществляемых собственными силами и подрядной организацией, имеет смысл открыть к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчета второго порядка:

- 08-3-1 "Строительство объектов основных средств в части, осуществленной хозяйственным способом";

- 08-3-2 "Строительство объектов основных средств в части, осуществленной подрядной организацией".

В этом случае дебетовый оборот за квартал по счету 08-3-1 является налоговой базой, облагаемой НДС в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Для раздельного учета "входного" НДС по СМР, выполняемым комбинированным способом, следует также открыть дополнительные субсчета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям", например:

- 19-4 "НДС, начисленный на стоимость СМР";

- 19-5 "НДС, предъявленный подрядной организацией".

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ НДС на СМР, выполненные хозспособом, исчисляется на последнее число каждого налогового периода. Таким образом, организация, осуществляющая реконструкцию объектов комбинированным способом, на последнее число каждого квартала должна формировать налоговую базу исходя из стоимости СМР, осуществленных в этом квартале собственными силами. Начисленная сумма НДС указывается по стр. 060 "Выполнение СМР для собственного потребления" раздела 3 декларации по НДС.

Оформление счета-фактуры. По строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, организация выписывает счет-фактуру в последний день налогового периода (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) (далее - Правила)). Оформить такой счет-фактуру организации необходимо в двух экземплярах, так как один будет регистрироваться в книге продаж, а другой - в книге покупок.

Отметим, что ни Правила, ни иные нормативные документы не содержат порядок оформления счета-фактуры при применении пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. В этом случае особый интерес вызывает заполнение следующих строк счета-фактуры: строка 2 "Продавец", строка 3 "Грузоотправитель и его адрес", строка 4 "Грузополучатель и его адрес" и строка 6 "Покупатель". По мнению автора, в этих строках целесообразно будет указывать реквизиты самой организации, осуществляющей СМР для собственных нужд.

Элементы самоконтроля налоговой базы. При отражении операций по СМР, выполняемым для собственных нужд, бухгалтеру следует сравнить по итогам налогового периода данные:

- книги продаж в части отражения выписанных организацией в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ счетов-фактур;

- стр. 060 раздела 3 декларации по НДС;

- дебетового оборота по счету 19-4 "НДС, начисленный на стоимость СМР" за квартал.

Если после сравнения полученных значений будут выявлены расхождения, бухгалтеру необходимо установить их причины. Как правило, разница является следствием технической ошибки, но иногда - результатом занижения налоговой базы, неотражения в книге продаж счета-фактуры.

Налоговые вычеты. В части выполнения СМР собственными силами бухгалтер принимает к вычету:

- НДС, начисленный на стоимость СМР, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ;

- НДС, предъявленный продавцами товаров (работ, услуг), использованных при выполнении СМР.

В первом случае для принятия к вычету НДС, начисленного организацией при выполнении СМР для собственного потребления, НК РФ предусматривает только одно специальное требование (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ): стоимость реконструированного объекта, в том числе через амортизационные отчисления, должна включаться в расходы.

Отметим, что амортизационные отчисления не начисляются по объектам, которые не используются для предпринимательской деятельности налогоплательщика (например, дом отдыха, в котором сотрудники отдыхают бесплатно), а также в иных случаях, указанных в ст. 256 НК РФ.

Кроме того, для принятия НДС к вычету должны быть соблюдены следующие требования, установленные гл. 21 НК РФ:

- наличие правильно оформленного счета-фактуры, выписанного самой организацией при начислении налога;

- использование реконструируемого объекта для операций, признаваемых объектом налогообложения.

Например, к вычету не принимаются суммы НДС, начисленные при реконструкции помещений, используемых для оказания услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств, изготовлению или ремонту очковой оптики, освобождаемых от налогообложения (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).

НДС, начисленный на стоимость СМР, принимается к вычету на последнее число налогового периода (абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ). Для этого необходимо выписанный организацией счет-фактуру отразить в книге покупок (абз. 2 п. 12 Правил), а сумму налога - по стр. 160 "Сумма налога, исчисленная при выполнении СМР для собственного потребления, подлежащая вычету" раздела 3 декларации по НДС.

Таким образом, если соблюдены предусмотренные НК РФ требования, на последнее число квартала бухгалтер принимает к вычету исчисленную сумму НДС по СМР, произведенным для собственного потребления.

Пример 1

В I квартале 2010 г. организация начала реконструкцию (перепланировку) помещений с целью оптимизации использования занимаемых бухгалтерией площадей, учитываемых как единый инвентарный объект основных средств. За I квартал 2010 г. в дебет счета 08-3 по указанному объекту были списаны затраты на выполнение СМР комбинированным способом в размере 890 000 руб., из них на СМР, выполненные собственными силами, - 740 000 руб., силами сторонних организаций - 150 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены материалы, израсходованные при осуществлении реконструкции помещений	08-3-1	10-1	200 000
Начислена амортизация по оборудованию, использованному при осуществлении реконструкции	08-3-1	02	60 000
Начислена заработная плата работникам, участвующим в реконструкции	08-3-1	70	400 000
Начислены страховые взносы на заработную плату указанных работников	08-3-1	69	80 000
Отражены затраты на работы, выполненные подрядными организациями, участвующими в реконструкции	08-3-2	76	150 000

По итогам I квартала налоговая база по счету 08-3-1 при выполнении СМР собственными силами составила 740 000 руб. (200 000 + 60 000 + 400 000 + 80 000).

Сумма начисленного НДС равна 133 200 руб. (740 000 х 18%). Соответственно, 31.03.2010 бухгалтер составит проводку Дебет 19-4 "НДС, начисленный на стоимость СМР" Кредит 68-2 "Расчеты по НДС" на 133 200 руб.

Также на эту дату организация составит проводку Дебет 68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19-4 "НДС, начисленный на стоимость СМР" на сумму 133 200 руб. (принят к вычету НДС, начисленный за I квартал при осуществлении реконструкции в части, выполненной собственными силами).

Во втором случае суммы НДС принимаются к вычету в силу абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом п. 5 ст. 172 НК РФ предусматривает, что вычет производится в соответствии с порядком, установленным п. 1, 2 ст. 172 НК РФ, то есть при соблюдении следующих условий: актив принят к учету и в наличии имеется правильно оформленный счет-фактура. Кроме того, реконструируемый объект должен использоваться в деятельности, облагаемой НДС.

Пункт 12 Правил предусматривает, что счета-фактуры, полученные покупателем от продавцов по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам) для выполнения СМР для собственного потребления, регистрируются в книге покупок. Соответствующие суммы налога указываются в общей сумме по строке 130 раздела 3 декларации по НДС.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, дополнив их условием: все материалы, использованные при осуществлении реконструкции помещений в 1 квартале 2010 г., были приобретены в январе 2010 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету материалы	10-1	60	200 000
Отражен НДС по принятым к учету материалам	19-3	60	36 000
Принят к вычету НДС по материалам	68-2	19-3	36 000

Таким образом, в I квартале 2010 года после отражения материалов на счете 10 организация примет к вычету "входной" НДС в сумме 36 000 руб., предъявленный по материалам, приобретенным для реконструкции помещений.

СМР в части, выполненной силами подрядной организации

При выполнении реконструкции комбинированным способом часть работ выполняет организация-подрядчик. В данном случае налогообложение имеет свои особенности.

Во-первых, на стоимость этих работ не начисляется НДС, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Во-вторых, входной НДС, предъявленный подрядной организацией, принимается к вычету на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ. Вычеты производятся в общеустановленном порядке, предусмотренном п. 1 и 2 ст. 172 НК РФ (абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ), то есть необходимо соблюсти следующие условия:

- актив принят к бухгалтерскому учету;

- имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура.

Также необходимо, чтобы реконструируемый объект использовался в деятельности, облагаемой НДС.

Счет-фактуру подрядчик обычно составляет при оформлении Акта о приемке выполненных работ (форма КС-2), который подписывается либо по окончании всех работ, либо по окончании отдельного этапа работ.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что в январе 2010 г. подрядчик выполнил СМР по возведению стены, разделяющей одно из помещений на два, о чем свидетельствует подписанный 28.01.2010 акт о приемке выполненных работ на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены затраты на работы, выполненные подрядными организациями, участвующими в реконструкции	08-3-2	76	100 000
Отражен НДС, предъявленный подрядной организацией	19-5	76	18 000
Принят к вычету НДС со стоимости работ	68-2	19-5	18 000

Таким образом, как и в случае с материалами, приобретенными для осуществления СМР собственными силами, "входной" НДС в сумме 18 000 руб., предъявленный подрядными организациями, осуществляющими реконструкцию помещений, принимается к вычету после отражения этих работ в учете, то есть в I квартале 2010 года.

Элементы самоконтроля по налоговым вычетам. При отражении в учете операций по выполнению СМР для собственных нужд силами сторонних организаций бухгалтеру для целей самоконтроля следует сравнить по итогам налогового периода данные:

- книги покупок в части общей суммы по счетам-фактурам, предъявленным поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР, а также предъявленным подрядными организациями и выписанным самой организацией на стоимость СМР, выполненных собственными силами;

- стр. 130 и 160 раздела 3 декларации по НДС в части НДС, предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг), использованных для выполнения СМР собственными силами и предъявленного подрядными организациями;

- по проводкам Дебет 68-2 Кредит 19-4, 19-5 и Дебет 68-2 Кредит 19-3 за квартал в части НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), использованных при выполнении СМР собственными силами. В случае расхождения данных бухгалтеру необходимо выявить причину.

Можно провести сравнение в разрезе общей суммы НДС, принятой к вычету по реконструируемому объекту. В частности, по НДС, начисленному на стоимость СМР и одновременно принятому к вычету. Также правильность исчисления налога можно проверить следующим образом:

1) на последний день квартала конечное сальдо по счету 19-4 "НДС, начисленный на стоимость СМР" должно быть равно нулю;

2) суммы по строкам 060 и 160 раздела 3 декларации по НДС должны быть равны;

3) счет-фактура, выписанный на стоимость СМР, должен быть отражен в книге продаж и книге покупок на одну и ту же сумму.

По мнению автора, проведение подобного анализа позволяет бухгалтеру избежать ошибок и чувствовать себя спокойнее и увереннее во время проведения налоговой и аудиторской проверок.

В.В. Никитин,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.