Вопрос: Наша организация реализовала товары в Германию на экспорт. Сумма контракта составила 100 000 евро. Отметка "Выпуск разрешен" проставлена на таможенной декларации 24 декабря 2009 года. Сумма "входного" НДС по товарам, приобретенным для отгрузки на экспорт, составила 90 000 руб. Документы, подтверждающие экспорт, в установленный срок собраны не были. С какого дня в этом случае начисляются пени за неуплату налога: с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел экспорт, или с 181-го (271-го) дня? ("НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.)

Наша организация реализовала товары в Германию на экспорт. Сумма контракта составила 100 000 евро. Отметка "Выпуск разрешен" проставлена на таможенной декларации 24 декабря 2009 года. Сумма "входного" НДС по товарам, приобретенным для отгрузки на экспорт, составила 90 000 руб. Документы, подтверждающие экспорт, в установленный срок собраны не были. С какого дня в этом случае начисляются пени за неуплату налога: с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел экспорт, или с 181-го (271-го) дня?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается. При этом применяется ставка НДС 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы, перечень которых содержится в ст. 165 НК РФ. К ним относятся контракт (копия контракта) с иностранным лицом на поставку товара; выписка банка (копия выписки), подтверждающая поступление выручки; таможенная декларация; копии документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ.

Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации экспортных товаров документы представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Предусмотренный срок увеличивается на 90 календарных дней в случае, если товары помещены под таможенный режим экспорта в период с 1 июля 2008 года до 1 января 2011 года (п. 9 ст. 165 НК РФ).

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последний день квартала, когда собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В этот же момент на основании п. 3 ст. 172 НК РФ производится вычет "входного" НДС.

Если полный пакет документов не представлен в установленный срок (180 (270) календарных дней), нет оснований применять нулевую ставку, поэтому товар, отгруженный на экспорт, на который не собраны документы, подлежит обложению по ставке 10 или 18%.

В вопросе обозначено, что отгрузка произведена 24 декабря 2009 года, поэтому срок подачи документов истекает на 271-й календарный день - 21 сентября 2010 года.

Если по истечении 180 (270) календарных дней экспорт не подтвержден (не собран полный пакет документов), то на 181-й (271-й) день у налогоплательщика возникает обязанность уплатить НДС, при этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки - 24 декабря 2009 года.

НДС по неподтвержденному экспорту необходимо отразить в разд. 6 декларации по НДС за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товара. Таким образом, организация обязана подать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2009 года (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Предположим, что организация реализовала товары, облагаемые по ставке 18%, и курс евро (условный) на дату отгрузки составил 40 руб./евро. В этом случае сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет, составит 720 000 руб. (100 000 евро х 40 руб./евро х 18%).

"Входной" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для операций, облагаемых по ставке 0%, подлежит вычету на момент определения налоговой базы, то есть на дату отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ). Сумма "входного" НДС (90 000 руб.) также будет отражаться в разд. 6 Декларации по НДС.

Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по разд. 6, составит 630 000 руб. (720 000 - 90 000).

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов (в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ) в более поздние по сравнению с установленными законодательством сроки налогоплательщик должен выплатить пени. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).

А вот с какого дня должны начисляться пени - с 21-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором произошел экспорт, или с 181-го (271-го) дня - вопрос достаточно спорный.

На этот счет есть два мнения.

Примечание. Если пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, не собран в течение 180 дней, пени взыскиваются за каждый календарный день просрочки, начиная с 181-го дня.

Минфин полагает, что если пакет документов, обосновывающих применение нулевой ставки НДС, не собран в течение 180 дней, пени взыскиваются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, то есть с 21-го числа месяца, следующего за тем налоговым периодом, когда произошла отгрузка товаров на экспорт, и до дня уплаты налога. В случае неуплаты НДС по таким операциям пени начисляются до дня подачи налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения ставки 0% (Письмо от 28.07.2006 N 03-04-15/140*(1)).

Противоположную точку зрения высказал Президиум ВАС в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05: если налоговая декларация по НДС, уплачиваемому по ставке 0%, и документы, поименованные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были поданы с пропуском установленного законом 180-дневного срока, у налогоплательщика возникает обязанность уплаты НДС по ставке 10% (18%). Ее невыполнение приводит к образованию недоимки по НДС в операциях поставки продукции в режиме экспорта, на сумму которой взыскиваются пени на основании ст. 75 НК РФ. Пени начисляются с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными в НК РФ документами. Эту правовую позицию поддерживают и федеральные арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ВСО от 19.11.2008 N А78-1220/06-С3-21/111-Ф02-5737/08, ФАС ДВО от 06.05.2009 N Ф03-1534/2009, ФАС ЗСО от 22.06.2010 N А67-8303/2009, ФАС МО от 08.09.2008 N КА-А40/8309-08-2, ФАС СКО от 19.11.2009 N А53-3956/2008-С5-22).

К сведению. Если налогоплательщик уплатит недоимку до подачи декларации, то последним днем начисления пеней будет считаться день уплаты налога (пп. 1 п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45, п. 3 ст. 75, п. 4 ст. 81 НК РФ).

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ. Сумма пеней определяется по формуле:

НДС к уплате x Ставка рефинансирования / 300 x Количество дней просрочки

Предположим, что организация уплатила сумму НДС 30 сентября 2010 года и исчислила пени начиная с 271-го дня. Количество дней просрочки - 10 (с 21 по 30 сентября). В этом случае размер пеней составит: 630 000 руб. x 7,75% / 300 x 10 дн. = 1 628 руб.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"

1 октября 2010 г.

"НДС: проблемы и решения", N 10, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@.