НДС при продвижении товара на рынке: решение есть, но проблемы остаются... (Ю. Ефремов, "Корпоративный юрист", N 5, май 2010 г.)

НДС при продвижении товара на рынке: решение есть, но проблемы остаются...

Автор статьи, показывая значение и положительно оценивая постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 по делу о налоговом споре, разрешенном в пользу ООО "Дирол Кэдбери", в то же время ставит вопрос о том, как можно будет руководствоваться принятым решением теперь, после вступления в силу Федерального закона от 28 декабря 2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Высший Арбитражный Суд РФ разместил на своем официальном сайте постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 (далее - Постановление) по делу ООО "Дирол Кэдбери". В нем отражена позиция ВАС РФ, который, разрешая налоговый спор в пользу "Дирол Кэдбери", впервые в своей практике оценил экономическую обоснованность действий товаропроизводителя по стимулированию розничных продаж (мерчандайзинговые услуги), а также правовую природу ретроспективных (бонусных) скидок, предоставляемых оптовым покупателям. Это, безусловно, важное решение заслуживает внимания и комментария.

Мерчандайзинговые услуги

Для продвижения своей продукции "Дирол Кэдбери" оплачивало услуги организаций, которые доставляли, собирали и устанавливали в торговых точках специальное оборудование, раскладывали жевательную резинку и шоколад в определенном порядке, следили за постоянным пополнением ассортимента (мерчандайзинговые услуги).

"Дирол Кэдбери" считало правомерным учитывать расходы по оплате этих услуг в целях исчисления налога на прибыль и НДС, так как они содействовали продвижению торговой марки на рынке розничных услуг.

Позиция налогового органа состояла в том, что такие затраты не могут быть приняты в качестве экономически оправданных, поскольку мерчандайзинговые услуги оказывались производителю в отношении товара, право собственности на который уже перешло к организациям торговли. Налоговый орган полагал, что после продажи товара производитель не может нести какие-либо расходы, связанные с дальнейшей реализацией товара.

Между тем Президиум ВАС РФ указал, что "Дирол Кэдбери", являясь производителем реализуемой продукции, не теряет коммерческого интереса к ней и после заключения договора поставки, преследуя цель увеличения объема продаж. В этой связи, как следует из текста Постановления, товаропроизводитель может прибегать к мерчандайзинговым услугам, способствующим тому, что поставленная им продукция будет продаваться конечным потребителям в максимальном объеме, стимулируя розничных продавцов в дальнейшем приобретать товар именно данного производителя. Иными словами, ВАС РФ подтвердил правомерность несения расходов по продвижению товара, находящегося в собственности иного лица (уже проданного товара).

Ретроспективные скидки

"Дирол Кэдбери" применяло систему скидок для своих дистрибьюторов. В Постановлении говорится, что скидки предоставлялись за выполнение плана продаж, своевременную оплату и особые усилия по продвижению товара на рынке. На сумму таких скидок компания уменьшала выручку от реализации товара в целях исчисления НДС. Налоговый орган и суды трех инстанций сочли, что такие скидки не связаны с изменением цены товара и не влияют на сумму НДС к уплате в бюджет.

Президиум ВАС РФ постановил, что при определении налогооблагаемой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения: путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки. Порядок предоставления скидок и бонусов (перечисление на расчетный счет, зачет в качестве аванса, уменьшение задолженности), по мнению Президиума ВАС РФ, также не имеет значения.

Таким образом, в опубликованном Постановлении по делу "Дирол Кэдбери" Президиум ВАС РФ подтвердил экономическую обоснованность действий товаропроизводителя по стимулированию розничных продаж и квалифицировал ретроспективные (бонусные) скидки в качестве корректировки цены товара. Именно такой подход позволяет компаниям, поставляющим товар в организации розничной торговли (в т.ч. торговые сети), на законных основаниях корректировать свои текущие платежи по НДС с учетом предоставленных скидок.

Однако представляется, что после 1 февраля 2010 г. указанным Постановлением ВАС РФ можно в полной мере руководствоваться только в отношении непродовольственных товаров. Это объясняется тем, что с 1 февраля текущего года вступил в силу Федеральный закон от 28 декабря 2009 г. "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон), определяющий, в частности, и порядок использования скидок в отношении продовольственных товаров. Сопоставляя положения указанных Закона и Постановления ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что ВАС РФ определил общий случай включения ретроспективных (бонусных) скидок в цену реализуемого товара, в то время как Законом определен частный случай для продовольственных товаров.

Во-первых, названный Закон ограничил свободу договора поставки продовольственных товаров. Ограничение коснулось размера ретроспективных (бонусных) скидок (в терминологии Закона - 10%-е вознаграждение). Кроме того, Закон лишил стороны права самостоятельно определять условия и параметры, при достижении которых покупатель получает скидку (вознаграждение).

Теперь по договорам поставки продовольственных товаров ретроспективные (бонусные) скидки (вознаграждения) не могут зависеть от выполнения покупателем каких-либо иных условий, отличных от приобретения определенного количества товара: "Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта определенного количества продовольственных товаров" (п. 4 ст. 9 Закона).

Таким образом, схема выглядит так: стороны договора определяют подлежащее поставке количество товара (допустим, 100 штук), цену договора - 100 руб., размер скидки - 10%. По факту перехода права собственности на товар субъекту, осуществляющему торговую деятельность, последний автоматически получает право на указанную скидку, что влечет уменьшение цены договора до 90 руб. Иных финансовых стимулов по увеличению товарооборота Закон не только не предусматривает, но и де-факто запрещает.

Во-вторых, Закон разделяет такие понятия, как цена договора и цена продовольственного товара, причем цена продовольственного товара за единицу каждого наименования в процессе исполнения договора изменению не подлежит, а цена договора может изменяться на сумму предоставленных скидок. То есть если используется ретроспективная скидка (вознаграждение), то цена договора, а значит, и реальный платеж меньше цены товара на сумму такой скидки (вознаграждения).

Следует отметить, что гражданское законодательство не разделяет цену договора и цену товара. В частности, согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Пунктом 1 ст. 485 ГК РФ применительно к договору купли-продажи сформулировано общее правило о том, что покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором. В этой связи представляется, что законодательная новелла с разделением цены договора и цены товара вступает в противоречие с ГК РФ. Законодательное разделение цены договора и цены товара может существенно усложнить взаимопонимание между хозяйствующими субъектами при определении вопроса ценообразования. Создается ощущение, что законодатель не просчитал возможные налоговые последствия такого разделения.

Попытаемся обрисовать это на конкретном примере. При реализации продовольственных товаров налогом на добавленную стоимость облагается весь оборот по реализации, исходя из цены товара. Предположим, цена товара 100 руб., НДС - 18 руб. В процессе исполнения договора предоставляется скидка в размере 10% (10 руб.). В результате предоставления скидки (вознаграждения) цена договора уменьшается до 90 руб. Но принимая во внимание, что в силу требований Закона представленная скидка (вознаграждение) не изменяет цену товара, НДС тоже не изменяется (остается в размере 18 руб.). По продовольственным товарам, исходя из совокупности ст. 39, 40, 146, 154 НК РФ, продавец не вправе принять к вычету НДС в размере 1,8 руб. (на сумму предоставленной скидки в размере 10 руб.). Если бы речь шла о непродовольственных товарах, то в результате предоставления ретроспективной скидки как цена договора, так и цена товара уменьшились бы до 90 руб., и в силу указаний Постановления ВАС РФ НДС составил бы лишь 16,2 руб.

Таким образом, из совокупного анализа Постановления ВАС РФ и Закона можно сделать вывод о том, что при реализации продовольственных товаров следует руководствоваться Законом, т.е. не включать скидки в цену товара и соответственно не принимать к вычету НДС с сумм скидок, предоставленных покупателю. В остальных случаях при реализации непродовольственных товаров НДС включается в цену товара, которая соответствует цене договора, и соответственно продавец вправе принимать к вычету НДС со скидок, предоставленных покупателю.

Прямым последствием такого разделения становится необходимость ведения хозяйствующим субъектом раздельного учета в разрезе применяемых скидок: по продовольственным и непродовольственным товарам.

И последнее, что можно было бы отметить в данной статье, - это предоставление Законом возможности преодолеть ограничение, установленное ст. 40 НК РФ, а именно:

"1. Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

<...>

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени" (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).

Коль скоро по смыслу Закона скидки (вознаграждение) не изменяют цену товара, это позволяет после установления цены товара ниже рыночных цен на 20% в порядке ст. 40 НК РФ дополнительно применить скидку в размере до 10%, что дает возможность уменьшить цену по отношению к рыночным ценам договора более чем на 20% и фактически обойти норму НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что проанализированные нормы Закона не в полной мере вписываются в систему действующего законодательства и создают правовую неопределенность в практике применения, что может серьезно осложнить жизнь поставщикам и предприятиям торговли.

Ю. Ефремов,

старший юрист юридической компании

"Юков, Хренов и партнеры"

"Корпоративный юрист", N 5, май 2010 г.