Учет и налогообложение незавершенного строительства (С.П. Соколов, "Бухучет в строительных организациях", N 9, сентябрь 2010 г.)

Учет и налогообложение незавершенного строительства

В статье рассмотрены учет и налогообложение хозяйственных операций с объектами, не завершенными строительством: реализация, безвозмездная передача, консервация и ликвидация вышеуказанных объектов.

Определение затрат на незавершенное строительство

Под расходами на незавершенное строительство понимаются затраты застройщика по возведению объектов с начала строительства до ввода их в эксплуатацию, которые учитываются на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы". Затраты на незавершенное строительство входят в состав незавершенных капитальных вложений, к которым согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, относятся не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы; приобретение оборудования, инструмента, инвентаря; иных материальных объектов длительного пользования; прочие капитальные затраты (на подготовку проектной документации, проведение инженерных изысканий, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и т.д.).

По окончании строительства у застройщика формируется стоимость завершенного строительства в объеме фактических затрат по вводимому в эксплуатацию объекту. Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов оформляется с учетом положений письма Госстроя России от 05.11.2001 N ЛБ-6062/9 "Разъяснение порядка применения действующих нормативных документов по приемке в эксплуатацию законченных строительством объектов".

Списание затрат по строительству

Затраты по строительству в размере инвентарной стоимости объекта, а также другие расходы списываются в соответствии с п. 3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.1993 N 160) со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования.

Минфином России в письме от 18.05.2006 N 07-05-03/02 дополнительно разъяснен порядок списания расходов, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от того, подрядным или хозяйственным способом осуществлялось строительство, в зависимости от характера использования построенного объекта. Так, расходы с этого счета списываются в корреспонденции:

со счетом 01 "Основные средства" - при принятии инвестором, застройщиком (заказчиком) объектов, законченных строительством, в качестве основных средств;

со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при сдаче инвестору, застройщику, перечислившему средства на строительство объектов в порядке долевого участия основному застройщику объектов, законченных строительством;

со счетами 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" - при принятии к учету (при продаже) объектов, законченных строительством и предназначенных для продажи по договору купли-продажи, а также при совмещении функций субъектов инвестиционной деятельности инвестора, застройщика и подрядчика.

Объекты незавершенного строительства до окончания по ним работ могут быть реализованы, безвозмездно переданы, законсервированы и т.д.

Реализация объектов незавершенного строительства

Возникновение права собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество регулируется ст. 219 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), согласно которой право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации. Согласно п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" в случае необходимости совершения сделки на объект незавершенного строительства право на него регистрируется на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком для строительства данного объекта в соответствии с проектной документацией, а также документов, содержащих описание объекта незавершенного строительства.

Предоставление земельного участка должно быть оформлено в установленном законом порядке (ст. 222 ГК РФ). В соответствии с градостроительным законодательством строительство, реконструкция, капитальный ремонт объектов капитального строительства осуществляются на предоставляемом застройщиком земельном участке, принадлежащем ему на праве собственности или находящемся в аренде. Право на строительство возводимого объекта оформляется с соблюдением действующих норм и правил. В частности, в соответствии со ст. 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации оформляется разрешение на строительство.

Объект незавершенного строительства должен быть идентифицирован путем его описания, а в установленных случаях для регистрации объекта необходимо представить проектную документацию.

Таким образом, реализация объекта незавершенного строительства возможна только после его государственной регистрации.

Перед продажей недостроенных объектов застройщик должен провести их инвентаризацию, которая осуществляется в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. При продаже таких объектов организация-продавец должна передать покупателю всю необходимую проектную документацию, а также данные накопительного учета (стоимость капитальных затрат в разрезе технологической структуры капитальных вложений, сведения об исполнении сметных лимитов, физических объемах выполненных работ по каждому отдельному виду, конструктивному элементу и т.д.). Отдельно приводятся сведения о стоимости в случае произведенных на основании соответствующих постановлений Правительства РФ переоценок объектов незавершенного строительства.

В соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета фактические капитальные затраты по строительству накапливаются на отдельном субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". Также на отдельном субсчете 19-1 "НДС при приобретении основных средств" накапливаются суммы налога, предъявленного поставщиками и подрядчиками. Согласно мнению Минфина России вычет предъявленного НДС производится после передачи на баланс инвестора законченного этапа или объекта строительства (см. письма от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07).

При реализации такого объекта его продажная рыночная стоимость определяется в договоре купли-продажи между продавцом и покупателем. При этом в учете на стоимость продаж (включая НДС) производится запись:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 90-1 "Выручка".

Фактические капитальные затраты по строительству и суммы накопленного НДС списываются в дебет счета 90:

Д-т 90-2 "Себестоимость продаж"

К-т 08, 19.

НДС с разницы между продажной ценой объекта и фактическими капитальными затратами отражается в учете записью:

Д-т 90-3 "Налог на добавленную стоимость"

К-т 68 "Расчеты с бюджетом по НДС".

Финансовый результат от реализации недостроенного объекта отражается в учете записью:

Д-т 90-9 К-т 99 "Прибыли и убытки".

У покупателя операция по приобретению недостроенного здания отражается следующим образом:

Д-т 08 К-т 76

Д-т 19 К-т 76.

В соответствии с абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при приобретении не законченного строительством объекта производственного назначения суммы НДС, предъявленные продавцом, подлежат вычету у налогоплательщика в соответствии с положениями п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 настоящего Кодекса на основании выставленных продавцом счетов-фактур после принятия на учет указанных объектов.

Безвозмездная передача объектов незавершенного строительства

Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача квалифицируется как дарение. В соответствии со ст. 575 ГК РФ не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда.

В то же время отдельные нормативно-правовые документы содержат нормы, регулирующие вопросы безвозмездной передачи имущества. В частности, такие нормы содержатся в Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденном приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, например:

п. 10 ПБУ 6/01 установлено правило оценки основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно). Первоначальной стоимостью таких основных средств признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы;

п. 29 ПБУ 6/01 определено, что безвозмездная передача является одним из видов выбытия основных средств.

В п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, приводится определение понятия рыночной стоимости, где также установлено, что на величину первоначальной стоимости основных средств, полученных по договору дарения (безвозмездно), в течение срока полезного использования формируются финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов, что оформляется по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" с последующим отражением по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 08. Стоимость безвозмездно полученного объекта незавершенного строительства включается во внереализационные доходы для целей налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

У передающей стороны фактические расходы по безвозмездной передаче объекта незавершенного строительства списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного объекта незавершенного строительства и расходы, связанные с такой передачей, для целей налогообложения прибыли не учитываются.

Хозяйственная операция по безвозмездной передаче объектов незавершенного строительства должна оформляться соответствующим распорядительным документом передающей стороны и письменным согласием принимающей стороны. При передаче объектов по распоряжению органа исполнительной власти такое распоряжение также оформляется в письменном виде.

Консервация и ликвидация объектов незавершенного строительства

В отдельных случаях застройщики могут приостанавливать строительство с целью его консервации или ликвидации. Такая операция оформляется актом о приостановлении строительства по форме N КС-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, который подписывается заказчиком и подрядчиком. Один экземпляр акта может предоставляться инвестору по его требованию.

Недостроенный объект может быть законсервирован с намерением в будущем продолжить его строительство либо ликвидировать в установленном порядке.

Средства на консервацию могут быть предусмотрены в сметах на строительство в составе прочих работ и затрат (глава 9 сводного сметного расчета стоимости строительства). Работы по консервации проводятся, как правило, подрядной организацией, с которой заключается отдельный договор либо оформляется дополнительное соглашение к основному договору строительного подряда.

Сдача-приемка работ по консервации оформляется актами (форма N КС-2) и справками (форма N КС-3).

Затраты на консервацию учитываются застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Законсервированный объект в последующем может быть расконсервирован и продолжен строительством или реализован. По решению инвестора строительство может быть прекращено и объект ликвидирован в установленном порядке.

В связи с отсутствием типового первичного учетного документа на ликвидацию недостроенных объектов данная операция может быть оформлена актом о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9, утвержденной постановлением Госстроя России от 11.11.1999 N 100.

Стоимость объекта незавершенного строительства по учетным данным и затраты по ликвидации списываются за счет соответствующих источников финансирования. Материальные ценности, полученные от разборки конструкций, подлежат оприходованию (Д-т 10 "Материалы" К-т 91). Финансовый результат от ликвидации отражается на счете прибылей и убытков.

При отсутствии в системном бухгалтерском учете счетов по учету источников финансирования доходы и расходы от ликвидации учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с отражением конечного результата на счете 99 "Прибыли и убытки".

Библиография

1. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. - М.: Финансы и статистика, 2005.

2. Бухгалтерский учет в строительстве: 3-е издание. // Под ред. Адамова Н.А. - СПб.: Питер, 2006.

3. Дементьев А.Ю. "Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве". - М.: Бинфа, 2008.

4. Макалкин И.А. "Учет и налогообложение у заказчиков-застройщиков" // Экономико-правовой бюллетень. - 2007. - N 5. 

С.П. Соколов,

директор аудиторской фирмы ООО "Информбюро"

"Бухучет в строительных организациях", N 9, сентябрь 2010 г.