Вопрос: Наше предприятие применяет УСН ("доходы минус расходы") и выкупает муниципальное нежилое помещение, ранее арендуемое. Помещение оформлено в собственность. Ежемесячно осуществляем платежи равными частями согласно договору. Большую часть этого помещения мы сдаем в аренду. Остальная площадь занята фитнес-клубом и магазином розничной торговли (ЕНВД). Можно ли принять выкупные платежи в расходы в книге учета доходов и расходов в части сдаваемых помещений? ("В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.)

Наше предприятие применяет УСН ("доходы минус расходы") и выкупает муниципальное нежилое помещение, ранее арендуемое. Помещение оформлено в собственность. Ежемесячно осуществляем платежи равными частями согласно договору. Большую часть этого помещения мы сдаем в аренду. Остальная площадь занята фитнес-клубом и магазином розничной торговли (ЕНВД). Можно ли принять выкупные платежи в расходы в книге учета доходов и расходов в части сдаваемых помещений?

При УСН расходы на ОС признаются по-особому

Как следует из вопроса, помещение оформлено в собственность предприятия, введено в эксплуатацию и используется для извлечения доходов. А это означает, что помещение по правилам бухгалтерского учета и налогообложения признается объектом основных средств*(1). И организация имеет право на уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, на расходы по приобретению этого помещения.

Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". В этом случае предусмотрен особый порядок признания расходов на основные средства*(2).

Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Эти расходы отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Однако в вашей ситуации есть два особенных момента.

Во-первых, кроме деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения (сдача в аренду и фитнес-клуб), есть еще вид деятельности, находящийся на ЕНВД, - это розничная торговля. Во-вторых, помещение приобретено в рассрочку.

ЕНВД и УСН: необходим раздельный учет

Расходы, произведенные налогоплательщиком для деятельности, облагаемой ЕНВД, не могут уменьшать налоговую базу по другим налогам при совмещении разных режимов налогообложения, будь то общий режим или УСН. Это означает, что расходы на помещение, в котором одновременно осуществляются виды деятельности, облагаемые в рамках УСН, и виды деятельности, переведенные на ЕНВД, нужно разделять.

Расходы, относящиеся к разным специальным налоговым режимам, когда их невозможно разделить по конкретным видам деятельности, распределяются пропорционально долям доходов от конкретного вида деятельности в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов*(3). Таким образом, расходы на выкуп здания можно признать в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, в части, пропорциональной доходам от видов деятельности, облагаемых в рамках этого спецрежима.

Конкретную методику ведения раздельного учета доходов и расходов при совмещении режимов ЕНВД и УСН Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Поэтому налогоплательщику, основываясь на разъяснениях Минфина России по этому вопросу, целесообразно разработать и утвердить такую методику в рамках учетной политики организации. По мнению Министерства финансов, пропорция по доходам должна основываться на данных бухгалтерского учета, так как при использовании ЕНВД в отличие от УСН налогоплательщики не освобождаются от ведения бухучета. При этом при совмещении ЕНВД и УСН по видам предпринимательской деятельности, переведенным на уплату ЕНВД, доходы определяются с применением кассового метода*(4). Если предложенный финансовым ведомством способ раздельного учета по каким-либо объективным причинам не подходит организации, можно разработать и утвердить свой, главное, чтобы этот способ был экономически обоснован и базировался на данных бухгалтерского учета.

От редакции: Подробнее об учете при совмещении УСН и ЕНВД см. стр. 74.

Для признания расхода на выкуп здания рассчитываем коэффициент пропорционального распределения расходов между ЕНВД и УСН.

Коэффициент для распределения расходов = Доходы, полученные по УСН / Сумма доходов по УСН и ЕНВД

Допустим, платеж за здание составляет 375 тыс. руб. в квартал (125 тыс. руб. в месяц). Доходы за I квартал всего составили 3000 тыс. руб., из них 600 тыс. руб. - ЕНВД, 2400 тыс. руб. - УСН. Рассчитываем коэффициент распределения расходов для УСН: 2400 тыс. руб. / 3000 тыс. руб. = 0,8.

Определяем сумму расходов, относящихся к деятельности в рамках УСН: 375 тыс. руб. х 0,8 = 300 тыс. руб.

В итоге получается, что за отчетный период (I квартал) сумма платежа по выкупу здания, относящаяся к деятельности, облагаемой по УСН, составила 300 тыс. руб.

ОС в рассрочку: признаем расходы

Возвращаясь к порядку признания расходов на основные средства, приобретенные в период использования организацией УСН, следует отметить, что все сказанное выше о порядке принятия в уменьшение налоговой базы по УСН справедливо для основных средств, как оплаченных полностью, так и приобретенных в рассрочку.

Справка. Рассрочка - способ оплаты товаров и услуг, при котором платеж производится не в разовом порядке, не в полной сумме, а по частям*(5).

Как считает Минфин России, по приобретенным в рассрочку ОС расходы принимаются в размере уплаченных сумм за отчетные периоды равными долями*(6). Каждый фактически внесенный платеж за помещение подлежит распределению равными долями по отчетным периодам в течение налогового периода.

Для простоты расчета предположим, что коэффициент распределения расходов между видами деятельности, переведенными на ЕНВД, и деятельностью в рамках УСН стабилен на протяжении налогового периода и составляет 0,8, а платежи осуществляются согласно графику без просрочек. Соответственно фактическая сумма платежей, относящаяся к основному средству в части деятельности в рамках УСН, составит по 300 тыс. руб. в квартал. В таблице представлено распределение понесенных расходов на выкуп помещения за налоговый период.

Показатели	I квартал	II квартал	III квартал	IV квартал
Сумма фактически внесенных платежей за помещение, относящаяся к деятельности в рамках УСН, тыс. руб.	300	300	300	300
Сумма, уплаченная в I квартале, распределенная до конца налогового периода равными частями, тыс. руб.	75	75	75	75
Сумма, уплаченная в II квартале, распределенная до конца налогового периода равными частями, тыс. руб.	-	100	100	100
Сумма, уплаченная в III квартале, распределенная до конца налогового периода равными частями, тыс. руб.	-	-	150	150
Сумма, уплаченная в IV квартале, тыс. руб.	-	-	-	300
Признанные расходы по отчетным периодам, тыс. руб.	75	175	325	625

Как видим, предложенная методика позволяет признать в течение налогового периода суммы всех платежей, фактически внесенных за год и относящихся к деятельности в рамках УСН. Уплаченная в каждом квартале сумма распределяется равными частями до конца налогового периода

При такой методике максимальный размер признанных расходов приходится на IV квартал, то есть на конец налогового периода. Если признавать фактические платежи, не распределяя по кварталам (300 тыс. руб. каждый квартал при условии их оплаты), то авансовые платежи за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев) получаются заниженными по сравнению с предложенным в таблице вариантом. Однако, поскольку декларация по налогу, уплачиваемому в связи с упрощенной системой налогообложения, представляется по окончании налогового периода, правильность исчисления и внесения авансовых платежей налоговые органы могут проверить только при выездной проверке. В случае выявления занижения авансовых платежей предстоит уплатить пени*(7).

Таким образом, расходы на выкуп помещения в рассрочку следует распределять между УСН и ЕНВД пропорционально доходам. Полученную в результате этого сумму фактически перечисленных платежей, относящуюся к УСН, нужно признавать расходом, распределяя по отчетным периодам равными долями.

О.В. Новикова,

руководитель направления налогообложения и бухгалтерского

учета компании ПРАВОВЕСТ, член Палаты налоговых

консультантов России, к.э.н.

15 октября 2010 г.

"В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) п. 4 ПБУ 6/01; ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ

*(3) п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ

*(4) письма Минфина России от 28.04.2010 N 03-11-11/121, от 23.11.2009 N 03-11-06/3/271, от 17.11.2008 N 03-11-02/130

*(5) Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 1997

*(6) письмо Минфина России от 12.01.2010 N 03-11-06/2/01

*(7) письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-11-06/2/5