Счета-фактуры: очередная версия от законодателей (В.В. Сидорова, "В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.)

Счета-фактуры: очередная версия от законодателей

Пожалуй, ни одному налоговому документу не уделяется столько внимания со стороны законодательных и контролирующих органов, как счету-фактуре. В Федеральном законе от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты..." предприняты очередные попытки усовершенствования механизма их выставления и процедуры заявления налоговых вычетов.

Предыстория последних изменений

Напомним, еще в Основных направлениях налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов*(1) отмечалось, что в целях совершенствования НДС необходимо:

- внести изменения в порядок оформления счетов-фактур и решить вопрос о возможности оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов) в целях урегулирования порядка применения налоговых вычетов (начиная с 2009-2010 годов);

- приступить к поэтапному созданию системы электронного документооборота счетов-фактур при взаимодействии налогоплательщиков между собой и с налоговыми органами;

- внести изменения в законодательство в отношении незначительных нарушений правил заполнения счета-фактуры, которые должны определить, при незаполнении или неверном заполнении каких показателей счет-фактура может быть признан не соответствующим установленным требованиям (с 2009 года)*(2).

Во исполнение намеченных планов с 1 января 2010 года в НК РФ появилась отрадная для многих налогоплательщик поправка. Она, по сути, запретила налоговым органам в ходе проверок отказывать налогоплательщикам в налоговых вычетах, если обнаруженные в счетах-фактурах ошибки не препятствуют идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимости, налоговой ставки и предъявленной суммы налога*(3). Однако, применяя эту "послабляющую" норму, не стоит забывать о том, что, как и ранее, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету только при выполнении всех требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ*(4).

Таким образом, в 2010 году был реализован один из планов в сфере налогообложения. Очевидно, что этим изменением попытки усовершенствования очень непростой, конфликтной, но крайне важной стороны отношений в области взимания НДС не ограничились. Тем более что в Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов опять встали вопросы:

- о необходимости оформления счетов-фактур с отрицательными показателями (кредит-счетов). Правда, на этот раз область их применения была сужена до урегулирования порядка применения налоговых вычетов только при предоставлении скидок*(5);

- о внедрении системы электронных счетов-фактур, предусматривающей создание соответствующей нормативной правовой базы (включая поправки в НК РФ)*(6).

Кроме того, в новом документе указано на необходимость внесения изменений в НК РФ, касающихся порядка применения НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах*(7). Отсюда неизбежно возникает вопрос о легализации оформления счетов-фактур в иностранной валюте и в значительно чаще используемых условных единицах.

Вступивший в силу с 2 сентября 2010 года Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ как раз и направлен на реализацию задекларированных положений.

Что же в нем увидели налогоплательщики?

Равноправие электронных и бумажных счетов-фактур

В пункте 1 статьи 169 НК РФ появилась норма, предоставляющая налогоплательщику право выбора - составлять счета-фактуры на бумажном носителе или в электронном виде. Предпочтение электронного варианта требует обязательного согласования с контрагентом, поскольку обе стороны должны иметь совместимые технические средства и возможность для приема и обработки таких счетов-фактур*(8). Кроме того, согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные в электронном виде, должны подписываться электронной цифровой подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, ИП в соответствии с законодательством РФ*(9).

В связи с введением электронных форм документов в пунктах 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ произошла вполне логичная замена термина "выписка счета-фактуры" на "составление"*(10). В нововведенном пункте 9 той же статьи был определен перечень государственных органов, причастных к разработке электронных форм счетов-фактур и связанных с ними процедур, и очерчен круг их полномочий:

- Министерство финансов России устанавливает порядок выставления и получения счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи;

- федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, утверждает форматы счета-фактуры, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж в электронном виде.

Очевидно, что до утверждения соответствующих порядков и форматов говорить о начале применения электронных документов еще рано.

Форма и порядок заполнения счета-фактуры - прерогатива Правительства РФ

Достаточно серьезную, хотя на первый взгляд и незначительную, поправку претерпел пункт 8 статьи 169 НК РФ. Теперь в нем закреплено, что Правительство РФ устанавливает не только формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, но и форму счета-фактуры и порядок его заполнения*(11).

Для того чтобы понять важность произошедшего, достаточно вспомнить, например, какой переполох возник в свое время после опубликования постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914". Уточняя порядок заполнения показателей счета-фактуры, оно установило требование об обязательном указании в строке 2 и полного, и сокращенного наименования продавца в соответствии с учредительными документами. К радости налогоплательщиков впоследствии данное положение Минфин и ФНС России разрешили не применять, разъяснив, что наличие только одного наименования не является основанием для отказа в вычете НДС*(12). Основанием же для отмены послужило отсутствие в НК РФ прямой ссылки на то, что форма и порядок заполнения счетов-фактур должны регламентироваться Правительством РФ. А пункты 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ такие жесткие требования к заполнению строки 2 не предъявляют.

Новая редакция нормы заставит с должным вниманием относиться ко всем требованиям правительственного акта.

Важно отметить, что до утверждения Правительством РФ документов, предусмотренных пунктом 8 статьи 169 НК РФ (в ред. Закона N 229-ФЗ), составление и выставление счетов-фактур, ведение журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж осуществляются с учетом требований, установленных до вступления в силу Закона N 229-ФЗ*(13).

Значит, до уточнения редакции существующего постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 или появления нового постановления Правительства РФ нужно руководствоваться старыми правилами и можно не беспокоиться по поводу существующих разночтений в требовании к заполнению отдельных реквизитов счета-фактуры.

"Валютные" счета-фактуры

Однако самой животрепещущей оказалась норма, внесенная и в пункт 5, и в пункт 5.1 статьи 169 НК РФ. Она обязывает указывать в счетах-фактурах "наименование валюты". Что стоит за новым требованием?

Достаточно вспомнить, как на протяжении длительного времени с завидным постоянством возникал один и тот же злополучный вопрос: правомерно или нет выставление счетов-фактур в условных единицах (у.е.)? Конечно, существует множество разрешающих разъяснений Минфина России*(14). Но еще на слуху письмо ФНС России, в котором под сомнение была поставлена возможность выставления счетов-фактур не только в у.е., но и в иностранной валюте, если обязательства по договору выражены в этой самой валюте, а их оплата производится в рублях*(15). Появление требования указывать в счете-фактуре "валюту" - это легализация применения пресловутых у.е. или их запрет? Ведь согласитесь, у.е. и валюта не одно и то же! И значит, если в счете-фактуре должна быть указана именно валюта, то условным единицам там не место.

Конечно, и до внесения этой поправки НК РФ содержал норму, позволяющую оформлять счета-фактуры не только в рублях, - пункт 7 статьи 169. Правда, в ней речь всегда шла именно об иностранной валюте. Но вся история применения счетов-фактур подтверждала наличие знака равенства между понятиями "иностранная валюта" и "условная единица". Если к нововведению будет применяться точно такой же подход, то никакие неприятные последствия оно не несет.

Мнение чиновника. В рублях, валюте и у.е.

Вихляева Елена Николаевна, советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

По моему мнению, норма об указании в счетах-фактурах наименования валюты, введенная Федеральным законом N 229-ФЗ, позволяет заполнять счета-фактуры как в российской и иностранной валютах, так и в условных денежных единицах. Ведь согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условной денежной единицы на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Как уже отмечалось выше, Закон N 229-ФЗ действует с 2 сентября 2010 года. В соответствии со статьей 5 НК РФ поправки, устанавливающие дополнительный реквизит счета-фактуры - "наименование валюты", должны вступить в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС, то есть 1 октября 2010 года. В то же время Правительство РФ еще не утвердило форму счета-фактуры и порядок ее заполнения. Это обязывает налогоплательщика составлять счета-фактуры с учетом требований, установленных до вступления в силу Закона N 229-ФЗ. Правда, такой механизм вступления в действие предусмотрен Законом N 229-ФЗ для новой редакции пункта 8 статьи 169 НК РФ*(16).

Отсюда получается, что, с одной стороны, поправка, касающаяся наименования валюты, должна войти в жизнь с IV квартала 2010 года, поскольку относится не к пункту 8, а к пунктам 5 и 5.1 статьи 169 НК РФ. А с другой стороны, данный реквизит существующей в настоящее время формой и составом показателей счета-фактуры не предусмотрен*(17). И значит, пока не будет установлено, как и где новый показатель должен отражаться, то есть пока не увидит свет новое постановление, его применение невозможно.

Так с какого момента счета-фактуры без указания наименования валюты (долларов, евро, рублей, у.е. и т.д.) станут неправомерными: с 2 сентября, с IV квартала 2010 года или с даты утверждения соответствующего постановления Правительства РФ?

Мнение чиновника. До внесения изменений показатель "наименование валюты" не заполнять

Вихляева Елена Николаевна

Счета-фактуры с показателем "наименование валюты" следует составлять и выставлять после внесения соответствующих изменений в приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Поэтому до внесения данных изменений при составлении и выставлении счетов-фактур нужно руководствоваться действующей в настоящее время формой счета-фактуры, в которой отсутствует показатель "наименование валюты".

Однако не стоит вести активную борьбу с теми партнерами, которые уже сейчас начали проставлять во всех возможных строках и графах счета-фактуры наименование валюты. Предупредительность еще никому не шла во вред. А наличие в счете-фактуре "лишних" показателей, как известно, его не портит и, что наиболее важно, налоговому вычету не препятствует*(18).

Конечно, можно строить различные предположения, как новая редакция постановления Правительства РФ будет регламентировать указание в счете-фактуре "наименования валюты": будет ли введена специальная строка (графа), или будет достаточно поместить это наименование перед табличной частью, или ссылку на валюту нужно будет ставить около каждого числового показателя, или еще каким-либо способом.

Пока остается только терпеливо ждать соответствующей директивы.

Мнение чиновника. Однозначного ответа нет

Вихляева Елена Николаевна

Однозначно ответить на этот вопрос в настоящее время не представляется возможным. Вероятно, данный показатель будет указываться в счете-фактуре в отдельной графе.

А где же продекларированное введение "отрицательных" счетов-фактур (кредит-счетов) ?

О них, похоже, в очередной раз забыли. А ведь большому кругу налогоплательщиков применение кредит-счетов значительно облегчило бы жизнь, избавляя от необходимости представления уточненных деклараций и споров с налоговыми органами относительно периода внесения соответствующих корректировок. Но пока этот вопрос не будет урегулирован на законодательном уровне, не стоит ждать и разрешительных документов со стороны Минфина и ФНС России*(19).

Очевидно, что принятые изменения направлены на совершенствование механизма составления и применения счетов-фактур. Однако, к сожалению, в очередной раз приходится констатировать, что введение законодательных поправок значительно опережает принятие целого ряда необходимых подзаконных актов и документов. А это и препятствует началу применения новых норм, и порождает лишнюю напряженность в среде плательщиков НДС.

В.В. Сидорова,

руководитель экспертно-консультационного

отдела компании ПРАВОВЕСТ

"В курсе правового дела", N 20, октябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) одобрено Правительством РФ 25.05.2009

*(2) п. 3 подразд. 2 разд. II Основных направлений налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов (одобрено Правительством РФ 25.05.2009)

*(3) абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ

*(4) абз. 1 п. 2 ст. 169 НК РФ

*(5) п. 1 подразд. 3 разд. II Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов

*(6) п. 10.5 подразд. 10 разд. II Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов

*(7) п. 4 подразд. 3 разд. II Основных направлений налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов

*(8) пп. "а" п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты..."

*(9) пп. "г" п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(10) пп. "б" п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(11) пп. "д" п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(12) письма Минфина России от 28.07.2009 N 03-07-09/34, от 07.07.2009 N 03-07-09/32, ФНС России от 14.07.2009 N ШС-22-3/564@

*(13) п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(14) письма Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305, N 03-07-09/39, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 24.03.2010 N 03-07-09/14

*(15) письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674

*(16) п. 4 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ

*(17) приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914

*(18) письма МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1485/18, УМНС России по г. Москве от 14.01.2004 N 24-11/01908, Минфина России от 26.07.2006 N 03-04-11/127

*(19) письма Минфина России от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 02.06.2009 N 03-07-09/28