Материальные расходы: сложные ситуации отражения в учете (Ю. Лермонтов, "Финансовая газета", N 44, октябрь 2010 г. )

Материальные расходы: сложные ситуации отражения в учете

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов (далее - МПЗ), включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 части второй ст. 250 НК РФ.

Отметим, что с 2010 г. поправки, внесенные в п. 2 ст. 254 и в п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, закрепили право компаний уменьшить доходы от реализации выявленного в ходе инвентаризации имущества, которое не является амортизируемым, на его стоимость.

Минфин России в письме от 27.05.10 г. N 03-03-06/1/352 пришел к выводу о том, что при реализации колесных пар, полученных при ремонте арендованных основных средств, организация вправе в 2010 г. уменьшить выручку от их реализации на рыночную стоимость этих колесных пар в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 254 НК РФ. Что касается реализации колесных пар в 2009 г., выручка от их реализации может быть уменьшена только на сумму уплаченного налога.

Минфин России в письме от 20.05.10 г. N 03-03-06/1/338 указал, что Федеральным законом от 25.11.09 г. N 281-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 г., внесены изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 20 ст. 250 НК РФ.

Минфин России в письме от 19.04.10 г. N 03-03-06/1/275 указал, что с 1 января 2010 г. в целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации материалов, полученных при демонтаже выводимого из эксплуатации оборудования, уменьшается на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов. Такой же порядок применяется при передаче в производство или при реализации МПЗ, выявленных в ходе инвентаризации в 2009 г.

Минфин России в письме от 19.04.10 г. N 03-03-06/1/277 обратил внимание на то, что в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пп. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. Данная норма применяется с 1 января 2010 г.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

Норма п. 2 ст. 254 НК РФ устанавливает порядок определения стоимости имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также при ремонте основных средств. Объекты незавершенного строительства к основным средствам не относятся.

Минфин России в письме от 6.04.10 г. N 03-03-06/1/234 отметил, что положения п. 2 ст. 254 НК РФ говорят о порядке определения стоимости, в частности, имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств. Поскольку объект незавершенного строительства не является основным средством, а также учитывая, что учет в расходах стоимости МПЗ и прочего имущества, полученных (полученного) от демонтажа объектов незавершенного строительства, НК РФ не предусмотрен, положения п. 2 ст. 254 НК РФ к указанным МПЗ и прочему имуществу не могут быть применены (см. письмо Минфина России от 26.03.10 г. N 03-03-06/1/199).

Минфин России в письме от 26.02.10 г. N 03-03-07/5 указал, что при формировании нового объекта основных средств (сборно-разборной конструкции) его первоначальную стоимость будет формировать в том числе стоимость используемых повторно насосно-компрессорных труб, определяемая в установленном п. 2 ст. 254 НК РФ порядке.

В письме от 17.02.10 г. N 03-03-06/1/75 Минфин России, учитывая положения п. 2 ст. 254 НК РФ, указал на то, что учет в расходах стоимости имущества, образовавшегося при модернизации и реконструкции, НК РФ не предусмотрен.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с МПЗ, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с МПЗ, включается в сумму расходов на их приобретение.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение МПЗ.

ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 10.09.08 г. N АЗЗ-664/08-Ф02-4336/08 установил, что приобретенная налогоплательщиком многооборотная тара, используется для хранения и реализации произведенной налогоплательщиком продукции, поэтому расходы на ее приобретение в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией.

Поскольку данная многооборотная тара в целях налогообложения не является амортизируемым имуществом, указанным в ст. 256 НК РФ, согласно п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ ее стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этой тары в эксплуатацию.

Отметим, что определением ВАС РФ от 22.12.08 г. N ВАС-16452/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора, что свидетельствует о поддержке ВАС РФ изложенной позиции.

ФАС Московского округа в постановлении от 2.06.08 г. N КА-А40/4667-08 установил, что налоговым органом в принятом решении сделан вывод о неправомерном отнесении в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов на тару, поскольку ее стоимость не выделялась отдельной строкой в первичных бухгалтерских документах. Применив ст. 252, п. 3 ст. 254 НК РФ, оценив представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что стоимость тары одноразового использования можно не выделять в товарных накладных N Торг-12. Затраты на приобретение этой тары документально подтверждены, экономически оправданы, поэтому правомерно включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В силу п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на суммы прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства (НЗП). Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 12.01.09 г. N А12-6302/2008 указал, что в соответствии с п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В силу п. 5 ст. 254 сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.

В силу п. 6 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях главы 25 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Существует два способа оценки возвратных отходов:

по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Минфин России в письме от 26.04.10 г. N 03-03-06/4/49 пришел к выводу о том, что сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. В случае реализации возвратных отходов на сторону выручка от реализации уменьшается на стоимость таких отходов, учтенную в налоговом учете. Полученная прибыль подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 18.09.09 г. N 03-03-06/1/595 рассмотрел вопрос о порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов при реализации отходов магниевого производства организацией, которая в течение нескольких лет вывозила безвозвратные отходы магниевого производства на полигон для захоронения, но впоследствии появилась возможность реализации отходов на сторону, когда определить объем отходов на полигоне возможно только при фактической выборке из общей массы отходов.

Финансовое ведомство пришло к выводу о том, что сумма материальных расходов может быть уменьшена на сумму возвратных отходов, определенных по рыночной стоимости. При этом реализация возвратных отходов является доходом от реализации и подлежит обложению налогом на прибыль организаций.

Минфин России в письме от 15.05.08 г. N 03-03-06/1/314 указал, что возвратные отходы оцениваются по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону. При реализации возвратных отходов, в том числе латунной стружки, доходы от реализации возвратных отходов уменьшают материальные расходы, увеличивая тем самым налоговую базу организации от реализации основной продукции.

На основании изложенного финансовое ведомство пришло к выводу, что организация, получающая при производстве основной продукции отходы в виде латунной стружки, которая впоследствии реализуется на сторону, не осуществляет расходы, связанные с производством такой латунной стружки.

Согласно п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;

технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;

расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

ВАС РФ в определении от 1.03.10 г. N ВАС-2288/10, руководствуясь главой 25 НК РФ, положениями п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, п. 1 ст. 541 ГК РФ, пришел к выводу о том, что при отсутствии в законодательстве установленных нормативов (лимитов) налогоплательщик вправе был включить в состав расходов весь объем фактически образовавшихся потерь при транспортировке электроэнергии.

Оценив конкретные фактические обстоятельства и представленные сторонами доказательства, суд также пришел к выводу о том, что налоговый орган необоснованно признал неправомерным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат налогоплательщика и начислил ему налог на прибыль. Суд признал данные расходы подтвержденными необходимыми документами.

Минфин России в письме от 1.10.09 г. N 03-03-06/1/634 рассмотрел вопрос о порядке учета расходов в виде технологических потерь при передаче электроэнергии в целях исчисления налога на прибыль. Как указало финансовое ведомство, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, определяется исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки. Данный норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами организации, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы. Названные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Для того чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса. При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, в том числе ГОСТы, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Минфин России в письме от 27.03.06 г. N 03-03-04/1/289 указал, что порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах.

ФАС Уральского округа в постановлении от 11.03.09 г. N Ф09-1037/09-СЗ указал, что в соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом обязательность соответствия учитываемых потерь каким-либо лимитам (нормативам), а также отраслевому или тарифному законодательству НК РФ не установлена. Таким образом, при соответствии указанных расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ, т.е. экономической оправданности и документальной подтвержденности, они могут быть приняты в целях налогообложения в полном объеме.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Указанная глава не устанавливает для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов. При таких обстоятельствах арбитражным судом сделан правильный вывод об определении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их экономическая обоснованность. Судом установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии налогоплательщиком произведены. Налогоплательщик понес действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Определением ВАС РФ от 3.12.09 г. N ВАС-15861/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора.

ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 28.07.09 г. N Ф03-3457/2009 учел следующее: п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья. При этом в данном подпункте не содержится указаний на то, что такие расходы принимаются в пределах каких-либо норм.

Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категории налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ, которая не фиксирует для целей налогообложения ограничений при отнесении технологических потерь в состав материальных расходов. При таких обстоятельствах судом сделан вывод об определении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Для включения произведенных материальных затрат, в том числе в виде технологических потерь, в состав расходов при определении налогооблагаемой прибыли необходимы наличие документального доказательства потерь и их обоснованность. Судами установлено, что фактические затраты по транспортировке электроэнергии предприятием произведены. Предприятие понесло действительные потери электроэнергии в указанном размере при ее поставке потребителям. Данные затраты для налогоплательщика являются материальными расходами, они обоснованны, документально подтверждены и, следовательно, правомерно включены в расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поскольку доказательств безучетного потребления электроэнергии, отпуска электроэнергии сторонним потребителям, которые ее приняли, но не оплатили, либо утраты по вине третьих лиц налоговым органом не представлено, суд пришел к выводу, что небаланс, возникающий при передаче электроэнергии по электрическим сетям до потребителей, может являться технологическими потерями, а также потерями, связанными с транспортировкой энергии.

Также стоит учесть, что в силу п. 8 ст. 254 НК РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Ю. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Финансовая газета", N 44, октябрь 2010 г.