Санкции при нарушении условий договоров: бухгалтерский и налоговый учет (И. Киселева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2010 г.)

Санкции при нарушении условий договоров: бухгалтерский и налоговый учет

Определенная денежная сумма, которую должник обязан уплатить за неисполнение или ненадлежащее исполнение им своих обязательств, называется неустойкой (ст. 330 ГК РФ). На практике, однако, чаще применяются штраф или пеня, различающиеся между собой способом формирования: штраф определяется по фиксированной сумме, пеня - в зависимости от величины, установленной в качестве базы для расчета по договору.

Требование об уплате штрафных санкций может быть предъявлено независимо от прекращения срока действия договора в течение трех лет, т.е. срока исковой давности (ст. 196 ГК РФ). И для этого достаточно лишь факта неисполнения обязательств.

Условие о применении неустойки может быть предусмотрено как в договоре, так и в отдельном документе. Таким образом, условие о начислении штрафных санкций может присутствовать в договорах, заключенных как с юридическими, так и физическими лицами, в том числе и со своими сотрудниками. Если в каком-либо важном для организации договоре санкции отсутствуют, согласно гражданскому законодательству стороны могут в любой момент внести изменения в заключенный ими договор, если еще не все обязательства по данному договору исполнены.

Если контрагенты подписали договор, содержащий условия организации о санкциях, это вовсе не означает, что они фактически признали условия о санкциях, так как сами санкции могут последовать только после (в течение) исполнения предмета договора, т.е. при наступлении соответствующих событий.

Чтобы организации заплатили пени или штраф, нужно лишь доказать факт нарушения обязательства без изложения реальных размеров наступивших негативных последствий в бизнесе. А убытки, являясь, по сути, еще одной разновидностью санкций за нарушение условий договоров, должны быть подтверждены. Это их основное отличие от неустойки.

Убытки - это расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права. В частности, к ним относятся утрата или повреждение имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которое лицо могло бы получить при обычных условиях гражданского оборота в ситуации, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (ст. 15 ГК РФ).

Как уже отмечалось, в случае трудовых отношений тоже возможны нарушения и соответствующие санкции как в натуральном, так и денежном выражении.

Самыми распространенными вариантами в этой сфере являются следующие: компенсация за задержку заработной платы; возмещение морального вреда работнику вследствие неправомерных действий или бездействия работодателя и удержания вознаграждения из заработка работника (например, в виде сокращения премии за невыполнение производственного задания).

Пример 1. В июне 2010 г. предприятие задержало выплату заработной платы на один месяц. Общая сумма долга составила 1 500 000 руб.

По трудовому законодательству при задержке заработной платы работодатель обязан выплатить сотрудникам проценты за каждый день просрочки в размере не ниже одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации в соответствии с коллективным договором на данном предприятии повышен в 1,5 раза. Это и есть санкция за нарушение условий трудового (коллективного) договора (ст. 236 ТК РФ).

С 1 июня 2010 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 7,75% годовых. Сумма компенсации определяется следующим образом:

1 500 000 руб. х (7,75% х 1,5 раза) : 300 дн. в году х 30 дн. в июне = 17 437,50 руб.

Указанные выплаты НДФЛ не облагаются (п. 1 ст. 217 НК РФ). Страховыми взносами не облагаются лишь те виды компенсаций, которые перечислены в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 г. N 212-ФЗ. Компенсация за задержку выплат работникам там не поименована.

Таким образом, работодатель, находящийся на общей системе налогообложения, увеличит свои расходы еще на 26% (в 2010 г.), что составит 4533,75 руб. (17 437,50 руб. х 26%).

И в бухгалтерском, и в налоговом учете различают штрафные санкции к получению (признанные судом или контрагентом) и подлежащие уплате (признанные судом или самой организацией).

В налоговом учете доходы в виде штрафных санкций регулируют всего четыре статьи НК РФ: ст. 317 определяет порядок налогового учета; п.п. 8 п. 7 ст. 271 - период их признания; п. 3 ст. 250 - констатирует их присутствие в составе внереализационных доходов налогоплательщика, а п.п. 21 п. 1 ст. 251 - те виды санкций, которые, наоборот, не стоит учитывать в составе доходов.

Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающих доходы от источников в Российской Федерации, предусмотрена ст. 309 НК РФ (п.п. 9 п. 1).

Ниже перечислены варианты ситуаций, связанных со штрафными санкциями, предполагаемых к получению, а значит, к рассмотрению их в качестве доходов:

1) если обстоятельства нарушения договорных обязательств можно классифицировать однозначно, то доходы в виде санкций признаются в обычном порядке. Например, когда организация твердо намерена взыскивать санкции, так как предполагаемая выгода превысит потери, в договорах заранее устанавливается определенный размер санкций (или формула для определения). В налоговом учете этот вид санкций можно считать безусловно обязательным к начислению;

2) при взыскании долга в судебном порядке. Обязанность по начислению этого дохода (внереализационного в налоговом учете, прочего дохода в бухгалтерском учете) возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу;

3) доходы не подлежат включению в налоговую базу при наличии возражений должника, нарушившего условия договора;

4) если организация с отдельными контрагентами взыскивать штрафные санкции по типовым договорам явно не собирается, то она может провести сверки взаиморасчетов. Акты будут свидетельствовать о том, что соответствующие санкции сторонами признаны не были и, таким образом, основания для начисления доходов отсутствуют;

5) если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у получателя обязанности для начисления доходов в налоговом учете не возникает.

Если санкции не указаны в договоре, а начислить их следует, то можно воспользоваться альтернативой, предусмотренной гражданским законодательством в виде возмещения прямых убытков и упущенной выгоды (ст. 15 ГК РФ) и уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (ст. 395 ГК РФ). Большинство таких норм действует, если даже это не предусмотрено сторонами договора.

В целях учета доходы в виде штрафных санкций признаются не по дате выявления нарушения обязательств в соответствии с условиями заключенных договоров, а по дате признания должником.

Пример 2. Между поставщиком товаров и покупателем была достигнута договоренность о начислении следующих штрафных санкций:

в случае невыполнения сроков поставки товара санкции предусмотрены в отношении поставщика - 10 000 руб. за каждую партию товара;

в случае невыполнения сроков оплаты полученного товара санкции предусмотрены в отношении покупателя - 1000 руб. за каждый день просрочки оплаты.

В июне 2010 г. покупатель нарушил сроки оплаты товара на 5 дней - с 1 по 5 июня включительно. Должник не стал писать "повинную" в июне. Но и кредитор не требовал уплаты штрафных санкций, поскольку в конце июня одна из партий товара, предназначенная этому покупателю, была задержана.

Переписка по штрафным санкциям была начата при подготовке баланса за первое полугодие, т.е. в июле 2010 г. Покупатель написал письмо поставщику о намерении погасить задолженность, возникшую в связи с нарушением условий договора.

Таким образом, штрафные санкции (5000 руб.) в учете покупателя могут быть отражены в составе внереализационных расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль и бухгалтерском балансе за 9 месяцев 2010 г. Та же сумма и в тот же период должна быть отражена в налоговой декларации поставщика в составе внереализационных доходов (п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В бухгалтерском учете 5000 руб. будут учитываться соответственно на счете 91 в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99) и прочих доходов (пп. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Встречная задолженность поставщика товара в размере 10 000 руб. не была им признана, так как задержка поставки товара связана с форс-мажорными обстоятельствами - пожарами в регионе нахождения поставщика. В связи с отсутствием доказательств наличия или отсутствия вины поставщика санкции, изначально предусмотренные в договоре, не были признаны ни у поставщика (в составе расходов), ни у покупателя (в составе доходов).

Если одна из сторон не согласна с порядком начисления или выплаты санкций (в приведенном примере - это покупатель), она может подать в суд. В этом случае ожидаемые стороной дополнительные доходы будут отражены в учете только после вынесения решения суда. В отношении последнего важно помнить, что датой присуждения санкций по договору будет не день принятия решения арбитражным судом, а дата вступления решения суда в законную силу. Если в дальнейшем данное решение будет изменено, например, в порядке пересмотра по вновь открывшимся обстоятельствам, то предприятие обязано отразить указанные изменения в учете.

Пример 3. Продолжим предыдущий пример. Поскольку поставщик товаров свой долг не признал, кредитор-покупатель вынужден обратиться за судебной защитой своих прав.

Решение суда о взыскании сумм неустойки в размере 10 000 руб. было вынесено 1 сентября 2010 г.

В соответствии с правилами арбитражного процесса (ст. 180 АПК РФ) дата признания долга откладывается на один месяц с даты вынесения решения, т.е. до 1 октября 2010 г.

Однако в сентябре 2010 г. должник (поставщик товаров) подал апелляционную жалобу. Таким образом, покупатель товаров может не признавать 10 000 руб. в составе своих доходов на еще больший срок.

В учете штрафных санкций есть и свои исключения.

Так, например, штрафные санкции за нарушение условий закупки объекта, признаваемого основным средством, могут так никогда и не стать расходами текущего периода. Это связано с тем, что в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 и п. 1 ст. 257 НК РФ в стоимость основного средства должны быть включены все затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Штрафные санкции - один из таких видов затрат.

Пени могут рассчитываться разными способами. Кроме варианта, приведенного в предыдущем примере, на практике применяются следующие.

Вариант 1. Сумма пеней зависит от курса иностранной валюты на дату оплаты или отгрузки.

Вариант 2. Размер пеней, а также дата, с которой они начисляются, определяются специальным актом или с момента оформления и получения контрагентом определенного документа (письмо о предъявлении претензий и т.п.). В этой ситуации начисление пеней переносится на более поздний срок, но снижается сумма, которую организация могла бы взыскать.

Еще одним исключением могут быть пени или штрафы по трудовым договорам.

Пример 4. В трудовых договорах с отдельными работниками предусмотрена выплата компенсаций при использовании личного имущества в служебных целях. В связи с финансовыми затруднениями дирекция предприятия прекратила выплату таких компенсаций. При увольнении эти работники представили работодателю письменные заявления с просьбой погасить свою задолженность по трудовым договорам не только в части заработков, но и в части компенсаций за использование имущества с учетом штрафа, предусмотренного в случае просрочки данных платежей.

Работодатель, выполняя договоренность, погасил все виды задолженностей перед работниками.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Д-т 91-2, К-т 73 - отражены расчеты с работниками по компенсациям с учетом штрафов;

Д-т 73, К-т 50 - погашена задолженность по компенсациям.

В налоговом учете расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации, относятся в состав прочих расходов (п.п. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, если в трудовых договорах была предусмотрена сумма сверх установленных норм, она не будет учтена в налоговой базе.

Штрафные санкции по компенсациям можно учесть в составе внереализационных расходов на момент их признания работодателем в том объеме, в котором они были предусмотрены в трудовом договоре на основании п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ.

И. Киселева,

эксперт

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 44, октябрь 2010 г.