Проблемы налоговых перемен (Е. Пустынина, "Расчет", N 10, октябрь 2010 г.)

Проблемы налоговых перемен

Последние большие поправки в Налоговый кодекс, внесенные Законом от 27 июля 2010 г. N 229-ФЗ, его авторы потрудились снабдить довольно подробными "переходными" правилами. Однако некоторые моменты остаются неочевидными. На что стоит обратить внимание начиная работу по новым правилам, разбиралась Елена Пустынина.

Напрасная горячка

В отношении формы счета-фактуры Закон N 229-ФЗ ввел два новшества, с переходом на которые могут возникнуть проблемы. Оба вступили в силу 2 сентября.

Во-первых, добавлен новый реквизит - наименование валюты (это, кстати, вовсе не означает, что пресловутым у.е. в счетах-фактурах теперь не место, ведь к валюте денежных обязательств п. 1 ст. 317 ГК относит наравне с иностранными денежными единицами и условные).

Во-вторых, изменился статус утверждаемой правительством формы счета-фактуры и порядка ее заполнения. До сих пор приведенная в постановлении от 2 декабря 2000 г. N 914 форма не была обязательной для налогоплательщиков, поскольку полномочий по ее утверждению у кабинета министров не было. Налоговый кодекс поручал правительству утвердить только порядок ведения журналов учета счетов-фактур, книг покупок и продаж. Теперь в статье 169 кодекса сказано, что кабинет министров утверждает еще и форму счета-фактуры, и порядок его заполнения. Стала ли от этого обязательной нынешняя форма счета-фактуры? Нет, поскольку в момент ее утверждения правительство правом на это не обладало. Оно правомочно издавать нормативные акты по вопросам налогообложения только в пределах своей компетенции, причем лишь такие, которые не изменяют и не дополняют законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК). Для того чтобы "легализовать" нынешнюю форму счета-фактуры, кабинету министров нужно осуществить обретенное полномочие, то есть издать соответствующее постановление.

Как и любое из предыдущих изменений в форме и содержании счета-фактуры, введение нового обязательного реквизита наделало немало шума и паники. Еще в августе многие организации получили от своих покупателей требование добавить в выставляемые им счета-фактуры словосочетание "Наименование валюты". Некоторые предлагали даже свой образец формы. Кто-то хотел, чтобы для наименования валюты была добавлена колонка, других устраивала и простая строчка над таблицей. Ещё больший накал ситуации добавило то, что обновленную форму правительство ко 2 сентября не утвердило. В компаниях опасаются, что отсутствие нового реквизита в выставленных начиная с этой даты счетах-фактурах вызовет претензии инспекторов к обоснованности вычета.

"Наименование валюты" в качестве самостоятельного реквизита добавили, как можно предположить, для урегулирования вопроса о выставлении счетов-фактур по оплачиваемым в рублях договорам, цена которых выражена в условных единицах или иностранной валюте (недавно Минфин официально признал, что в счетах-фактурах возможно указание сумм в у.е. - письмо от 7 июня 2010 г. N 03-07-09/35). То есть сделано это скорее для удобства налогоплательщиков, чем для введения каких-то "карательных" мер. Но знают ли об этом инспекторы на местах, которых фактически обязывают найти нарушения в ходе проверки? Не исключено, что даже если из счета-фактуры с полной ясностью будет следовать, что он составлен, к примеру, в рублях, проверяющие придерутся к вычету по причине отсутствия в нем словосочетания "Наименование валюты: рубли". Однако отказ в вычете по этой причине не будет правомерным.

Дело в том, что до утверждения новой формы (чего на момент сдачи этого номера журнала в печать еще не произошло) продолжает действовать прежний порядок (п. 4 ст. 10 Закона 229-ФЗ), допускающий произвольную форму счета-фактуры. Поскольку до сих пор правительство не обладало полномочиями утверждать обязательную для налогоплательщиков форму этого документа, отступления от нее не лишают покупателя вычета. Инспекция не вправе отказать в вычете, если счет-фактура оформлен с нарушением каких-либо правил из постановления правительства N 914, но в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 г. N А55-10682/2005, ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2007 г. N А56-11416/2006). Со 2 сентября пункт 5 требует наличия в счете фактуре реквизита "Наименование валюты". Но поскольку форма пока остается произвольной, то этот реквизит может быть включен в счет-фактуру в любом виде, в том числе и просто как указание самой валюты, которая до сих пор так или иначе фигурировала в большинстве выставляемых покупателям документов. Кроме того, никто не отменял правило, согласно которому не могут повлечь отказ в вычете такие ошибки в счете-фактуре, которые не мешают инспекторам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товара, ставку и сумму налога (п. 9 ст. 169 НК). Если из счета-фактуры явственно следует, в какой валюте указаны фигурирующие в нем суммы, то отсутствие слов "наименование валюты", очевидно, не помешает инспекторам идентифицировать сумму налога.

40 вместо 20

1 января 2011 года амортизируемым имуществом в налоговом учете станут такие объекты со сроком использования больше 12 месяцев, стоимость которых превышает 40 тысяч рублей. Сейчас и в налоговом, и в бухгалтерском учете лимит вдвое меньше - 20 тысяч. Если Минфин не повысит соответствующий стоимостной критерий в ПБУ 6/01, бухгалтерам придется возиться с возникающими между двумя видами учета разницами.

К каким объектам применим новый лимит? Ко всем, в том числе уже амортизируемым организацией на 1 января 2011 года? К приобретаемым в 2011 году? К вводимым в эксплуатацию начиная с 1 января будущего года?

Минимальную стоимость объектов, которые в налоговом учете необходимо списывать через амортизационные отчисления, повышают не впервые. В прошлый раз - при увеличении лимита с 10 тысяч до 20 тысяч рублей с 1 января 2008 года - налоговые чиновники дали вполне справедливое разъяснение проблемы перехода на новый лимит (см. письмо Минфина от 28 августа 2008 г. N 03-01-15/10-317). Устанавливающая стоимостной критерий норма регулирует правоотношения, возникающие при вводе объекта в эксплуатацию, - именно с этим моментом увязано начало списания стоимости основных средств в налоговом учете, то есть начисления амортизации по нему. Поэтому новый лимит стоимости относимых к амортизируемому имуществу объектов касается только тех из них, которые вводят в эксплуатацию после даты вступления в силу соответствующего закона - даже если они приобретены и созданы раньше. По уже используемым на 1 января 2011 года объектам с первоначальной или остаточной стоимостью меньше 40 тысяч рублей амортизацию нужно начислять до полного ее погашения. Если же такое имущество было приобретено или создано до 1 января 2011 года, а начинает использоваться после, то списать его в налоговом учете можно сразу, не амортизируя.

Примечание. Учет обособленного подразделения

Алексей Александров, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Со 2 сентября 2010 года изменился и порядок постановки на налоговый учет.

Для постановки и снятия с учета по месту нахождения обособленного подразделения (если такое подразделение не является филиалом или представительством) организации теперь достаточно направить в налоговый орган по месту ее нахождения соответствующее сообщение (п. 4 ст. 83 НК РФ). До утверждения форм таких сообщений рекомендуется применять формы N С-09-3-1 или N С-09-3-2, приведенные в информационном сообщении ФНС России от 3 сентября 2010 г. Какие-либо иные документы (в том числе и заявление о постановке на налоговый учет) представлять в налоговый орган не требуется. Если же создаваемое обособленное подразделение отвечает признакам филиала или представительства, то постановка на учет российской организации по месту нахождения такого подразделения осуществляется налоговым органом самостоятельно на основании сведений, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц.

Предусмотрена и возможность изменения сведений об обособленном подразделении организации. Если раньше при изменении места нахождения обособленного подразделения налогоплательщикам предлагалось уведомить налоговые органы о закрытии одного подразделения и создании другого, то теперь в таких случаях организация обязана направить лишь одно сообщение - в налоговый орган по месту своего нахождения.

Примечание. Плюс-минус день

Неясным остается момент начала действия тех положений Закона N 229-ФЗ, которые вступают в силу через месяц со дня официального опубликования (п. 1 ст. 10). В налоговых целях срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока (п. 3 ст. 6.1 НК). Закон N 229-ФЗ опубликован 2 августа. Значит, месяц истекает 2 сентября. Но вот в какое время? Если в 00:00, то 2 сентября закон уже действует. Если в 24:00, то он вступает в силу только 3 сентября. А если вспомнить о еще одном правиле статьи 6.1 Налогового кодекса, в соответствии с которым течение срока начинается на следующий день после наступления события, которым определено его начало, то получим, что Закон N 229-ФЗ начал действовать или 3-его, или 4-го сентября.

По мнению ФНС, те положения закона, которые вступают в силу через месяц со дня его официального опубликования, начали действовать 2 сентября. Так налоговая служба утверждает в одном из своих информационных сообщений, размещенных на официальном сайте.

Расходы без дохода

Законом N 229-ФЗ добавлена в пункт 2 статьи 254 Налогового кодекса норма о том, как определить подлежащую списанию в расходы стоимость имущества, которое компании получают в результате модернизации, реконструкции, технического перевооружения или частичной ликвидации своих основных средств. Это сумма дохода от получения такого имущества, определенного в порядке, предусмотренном пунктами 13 и 20 статьи 250 кодекса. В соответствии с ними доходом признается рыночная стоимость материальных ценностей.

Именно ее теперь и следует списывать в расходы при использовании данного имущества. Поправка начала действовать 2 сентября, причем законодатели придали ей обратную силу, распространив ее действие на правоотношения, которые возникли с 1 января 2010 года. Как понимать это правило, к какому имуществу применить новшество? К тому, момент списания стоимости которого в расходы пришелся на период после 1 января? Или к тому, доход от получения которого должен быть признан в этом году?

Или же к матценностям, полученным после 1 января? Поскольку поправка внесена в статью, регулирующую вопрос определения принимаемой в расходы стоимости имущества, то верным будет первый из названных вариантов. Таким образом, учесть при расчете налогооблагаемой прибыли можно и те матценности, которые были получены в результате модернизаций, реконструкций, перевооружений и частичной ликвидации основных средств, проведенных в прошлом году, но момент признания стоимости которых в расходах наступил уже в этом году. С этим согласен и Минфин (см. письмо ведомства от 10 сентября 2010 г. N 03-03-06/1/584).

Тут есть и другая сложность. Законодатели не добавили в пункты 13 и 20 статьи 250 кодекса, к которым отсылает пункт 2 статьи 254, упоминание о матценностях, полученных в результате модернизации, реконструкции, перевооружения и частичной ликвидации основных средств. То есть они по-прежнему не обязывают компании признавать доходом их рыночную стоимость. Как следует из вышеназванного письма Минфина, там готовы закрыть глаза на эту нестыковку: если компания признает рыночную стоимость имущества в доходах, то при его списании сможет учесть ее в расходах.

1,8 вместо 1,1

"Задним числом" - с 1 января 2010 года - введена в действие и еще одна поправка, изменяющая предельный размер процентов по займам и кредитам, которые могут списать в расходы налогоплательщики, не имеющие сопоставимых долговых обязательств или по доброй воле нормирующие проценты исходя из ставки рефинансирования Центробанка, скорректированной на определенный коэффициент (новый п. 1.1 ст. 269 НК). Вот этот коэффициент для рублевых обязательств и увеличен с 1,1 до 1,8. В отношении займов, полученных до 1 ноября 2009 года, он, наоборот, оказался пониженным - с 2 до 1,8.

Итак, новые нормативы таковы. По рублевым долговым обязательствам проценты принимаются в пределах ставки, установленной соглашением сторон, но не больше ставки рефинансирования ЦБР, увеличенной на коэффициент 1,8, - с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 г. включительно. По долговым обязательствам в иностранной валюте установленные соглашением сторон проценты можно списать в пределах:

- 15 процентов - с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно;

- 0,8 от ставки рефинансирования - с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. включительно.

Если долговое обязательство в рублях возникло до 1 ноября 2009 года, то с 1 января по 30 июня 2010 года включительно для него действует особый норматив - удвоенная ставка рефинансирования.

"Уточненки" по авансовым платежам налога на прибыль за первый квартал и полугодие подавать не нужно. Поскольку налог на прибыль считают нарастающим итогом, достаточно учесть "добавку" к принимаемым в расходы процентам в отчетности за девять месяцев.

Чистим карточки

Со вступлением 2 сентября в силу Закона N 229-ФЗ стало возможным очистить карточки расчетов с бюджетом, которые в инспекциях ведут по каждому налогоплательщику, от безнадежной ко взысканию задолженности. В новой редакции изложена статья 59 Налогового кодекса, которая устанавливает основания для списания не подлежащих взысканию налоговых долгов. Среди этих оснований появилось и наличие судебного акта о том, что числящаяся за налогоплательщиком задолженность по налогам, пеням и штрафам безнадежна ко взысканию из-за истечения срока давности. До сих пор инспекции отказывались исключать подобные долги из карточек по той причине, что ни Налоговый кодекс, ни устанавливающее порядок списания безнадежных долгов постановление правительства от 12 февраля 2001 г. N 100 напрямую не относили к таковым недоимку, пени и штрафы, которые суд признал невозможными ко взысканию.

Между тем наличие в карточке подобных сумм способно доставить компании немало неприятностей. Во-первых, это не позволяет получить от инспекции справку об отсутствии задолженности перед бюджетом (она необходима, к примеру, претендующим на кредит или для участия в тендере). Во-вторых, иногда инспекции в счет старых долгов, которые уже не могут взыскать, пытаются зачесть возникшую у налогоплательщика переплату. Такой зачет неправомерен, и компаниям приходится тратить время, оспаривая действия налоговиков в суде. В-третьих, инспекции периодически рассылают требования заплатить пени на безнадежную недоимку (хотя в КРСБ она должна отражаться с указанием на невозможность ее взыскания). Каждое такое требование приходится оспаривать в суде, чтобы не допустить бесспорного взыскания незаконных пеней.

Теперь можно отнести в инспекцию заявление о списании из КРСБ безнадежной ко взысканию недоимки, а в случае отказа смело обращаться в суд. Однако есть риск, что из-за неурегулированности переходных норм инспекции станут ссылаться на то, что статья 59 Налогового кодекса в новой редакции действует лишь в отношении долгов, судебные решения по которым были приняты после вступления в силу изменившего ее Закона N 229-ФЗ, то есть начиная со 2 сентября. Представляется, что долги, безнадежность которых подтверждена судами ранее, инспекции тоже должны списать, поскольку фактически новая редакция статьи 59 Налогового кодекса узаконила уже сложившуюся судебную практику по толкованию ранее содержавшихся в законодательстве норм (см., например, определение ВАС от 6 марта 2009 г. N ВАС-2646/09). Кроме того, расширение перечня оснований для признания налоговых долгов безнадежными можно рассматривать как дополнительную гарантию защиты прав налогоплательщиков, а вводящие такие гарантии законы имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК).

За прошлые грехи

Второго сентября штрафы за многие виды нарушений ощутимо выросли, а за некоторые из нарушений наказание, наоборот, стало мягче. Появились и новые составы правонарушений, а некоторые из прежних, наоборот, исключены (подробно об этом "Расчет" рассказывал в сентябрьском номере на стр. 42). Это первое изменение размеров санкций за все время существования основной части Налогового кодекса.

Переходные нормы законодатели установили только для двух видов налоговых правонарушений.

Во-первых, это те из совершенных до 2 сентября нарушений, по которым теперь установлена более мягкая ответственность, чем раньше (к ним относится непредставление декларации в течение более 180 дней). За них Закон N 229-ФЗ (п. 13 ст. 10) предписывает наказывать по новым правилам. Если решение о привлечении к ответственности за такое нарушение к моменту вступления в силу новшеств уже было вынесено, но до 2 сентября инспекция еще не успела взыскать штраф, то она может сделать это лишь в пределах его нового, уменьшенного, размера. Остаток такого начисленного, но не подлежащего взысканию штрафа, скорее всего, так и останется "висеть" в карточке расчетов с бюджетом как задолженность налогоплательщика. Пока неясно, согласятся ли налоговики убрать его оттуда по доброй воле. Как очистить карточку от этого мнимого долга? Его сумму нельзя считать безнадежной ко взысканию задолженностью, потому что она вообще не является задолженностью. Так что статья 59 Налогового кодекса, устанавливающая основания для признания налоговых долгов безнадежными и порядок их списания, тут неприменима. Поэтому можно обратиться в арбитраж с требованием обязать инспекцию исключить из карточки лицевого счета несуществующую задолженность. Однако просто так пойти в суд нельзя - там примут иск, только если обжалуемые действия или бездействие инспекции нарушили права заявителя. Случай нарушения прав можно создать, обратившись в инспекцию за справкой об отсутствии задолженности перед бюджетом. Получив документ, в котором в качестве долга будет фигурировать остаток штрафа, уже можно обращаться в суд. Причем лучше не дожидаться момента, когда подобная справка понадобится на самом деле.

Примечание. Когда ошибка стала допустимой

До сих пор не высказались Минфин и ФНС по одной из переходных проблем, связанных с предыдущей большой правкой Налогового кодекса. Речь идет о нововведении, появившемся в пункте 2 статьи 169 в декабре прошлого года. Закон от 17 декабря 2009 г. N 318-ФЗ добавил в этот пункт положение о том, что основанием для отказа в вычете НДС не могут быть такие ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют инспекторам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также налоговую ставку и предъявленную сумму налога. Это положение, как сказано в пункте 5 статьи 4 Закона N 318-ФЗ, применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года. Что это за правоотношения? Вариантов несколько: это правоотношения, возникающие либо при выставлении счетов-фактур, либо при принятии налога к вычету, либо при проверке налогоплательщиков. Не посчитают ли инспекторы, что если такие ошибки допущены в счете-фактуре, выставленном до 1 января 2010 года, то отказ в вычете все-таки возможен? Этот подход был бы неправомерным. Дело в том, что Закон N 318-ФЗ всего лишь закрепил уже сложившуюся судебную практику по вопросу о том, какие недочеты в счетах-фактурах являются допустимыми и не могут оставить покупателя без вычета. Суды не создают новых норм законодательства, они всего лишь дают толкование уже существующим. Таким образом, законодатели лишь четко прописали в Налоговом кодексе то, что и раньше было ими установлено, однако не было явно сформулировано. А значит, новое положение относится ко всем счетам-фактурам, в том числе и выставленным до 1 января 2010 года.

Во-вторых, переходные правила установлены для нарушений, по которым решение инспекции уже было вынесено до 2 сентября, но штраф на этот момент еще не был взыскан. Суммы санкций за них взимаются в прежнем порядке (п. 13 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Из этого, на первый взгляд, следует, что если решение вынесено после вступления в силу закона, то в нем инспекция должна указать новый, повышенный размер санкции. Ведь для совершенных до наступления этой даты и еще не выявленных налоговиками нарушений, ответственность за которые стала жестче, законодатели вообще никаких "переходных" правил не установили. Несмотря на это, наказывать за них по новым ставкам санкций нельзя. Штраф должен быть рассчитан исходя из того размера, который был установлен кодексом на момент совершения такого нарушения.

Налоговая санкция - это не только наказание рублем за уже совершенные нарушения, это еще и мера их предупреждения. Налогоплательщик должен заранее осознавать, что ему грозит за игнорирование каждого из правил кодекса. Если же допустить применение новых размеров штрафов к старым правонарушениям, то получится, что налогоплательщикам никогда не будет точно известно, какое их ждет наказание: а вдруг завтра закон опять изменят, ужесточив ответственность?

Еще одну функцию штрафов, которой вряд ли намеревались наделять их законодатели, выработала в условиях существования бессмысленных норм Налогового кодекса практика.

Это плата за возможность не выполнять возложенную законом на налогоплательщиков работу, которая не нужна никому - ни самой компании, ни ее контрагентам, ни проверяющим их инспекторам. К примеру, до сих пор многие пренебрегали составлением счетов-фактур на проценты по денежным займам, а также на авансы в случаях, когда предоплата и поставка происходят в пределах одного налогового периода. Прежний штраф за отсутствие счетов-фактур - от 5 тысяч до 15 тысяч рублей - для немалого количества компаний оказывался меньше затрат на составление никчемных документов. Новый размер санкции - 40 тысяч рублей - может изменить этот расклад.

В первой части Налогового кодекса закреплено, что акты законодательства, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые нарушения, обратной силы не имеют. Под "обратной силой" подразумевают применение новой нормы к правоотношениям, возникшим до ее вступления в силу. И если наказывать за старые нарушения по новым, повышенным размерам штрафов, то получится, что установившему их Закону N 229-ФЗ будет придана обратная сила. Ведь наказуемым нарушение становится не тогда, когда его выявит инспекция, а еще в момент его совершения. И именно в этот момент возникают правоотношения налогоплательщика с государством по поводу нарушения законодательства о налогах и сборах. Такой подход подтверждают и судебные решения (п. 4 постановления Пленумов Верховного и Высшего Арбитражного Судов от 11 июня 1999 г. N 41/9, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 октября 1999 г. N Ф04/2133-704/А45-99).

Примечание. Те нормы Закона N 229-ФЗ, которые ввели новые составы правонарушений, не имеют обратной силы. Поэтому нельзя оштрафовать, к примеру, за несоблюдение до 2 сентября порядка представления электронной отчетности.

Не имеют обратной силы и нормы, которые ввели новые составы правонарушений. Это, в частности, несоблюдение порядка представления электронной отчетности (ст. 119.1 НК), неправомерное неудержание налога налоговым агентом (ст. 123 НК), отсутствие регистров налогового учета или систематическое неотражение в них хозяйственных операций, денежных средств, матценностей, нематериальных активов и финвложений (ст. 120 НК). Если эти нарушения были совершены до 2 сентября, оштрафовать за них нельзя.

А вот исключение из Налогового кодекса такого состава нарушения, как уклонение от постановки на учет, обратную силу имеет (п. 3 ст. 5 НК). Поэтому, выявив его после 2 сентября, назначить штраф налоговики не смогут.

Е. Пустынина

"Расчет", N 10, октябрь 2010 г.