Комментарий к Федеральному закону от 02.06.2010 N 115-ФЗ ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 02.06.2010 N 115-ФЗ

Опубликованным законом внесен порядок начисления пеней для налогоплательщиков, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) в случае нарушения ими требований, необходимых для применения данной системы налогообложения. Закон вступит в силу со следующего года.

Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, установленном Главой 26.1 Налогового кодекса РФ.

Сельскохозяйственные товаропроизводители

В пункте 2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ дано определение сельскохозяйственного товаропроизводителя. Им может считаться организация и индивидуальный предприниматель, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии соблюдения требований о минимальной доле реализации сельскохозяйственной продукции.

Данное правило распространяется на сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие).

К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, рыбохозяйственные организации и рыболовы-предприниматели (подп. 2.1 ст. 346.2 НК РФ).

Право применять ЕСХН

Первое и основное требование к сельхозпроизводителям - это выполнение условия о минимальной 70 процентной доле дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции.

Организации и предприниматели - обычные сельскохозяйственные производители могут применять ЕСХН, если по итогам налогового периода (календарного года) доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов (подп. 1 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Для сельскохозяйственных потребительских кооперативов эта доля определяется по доходам от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооперативов, продукции первичной переработки сельхозпродукции кооператива, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов (подп. 2 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Рыбохозяйственные организации, являющиеся градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями, помимо 70 процентного барьера для дохода от реализации их уловов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции, должны выполнять требование о рыболовстве на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или использовании таких судов на основании договоров фрахтования (подп. 3 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Остальные рыбохозяйственные организации, а также рыболовы-предприниматели кроме 70 процентной доли дохода от реализации их уловов и (или) произведенной из них собственными силами рыбной и иной продукции должны иметь среднюю численность работников за каждый из двух календарных лет, предшествующих календарному году, в котором они подают заявление о переходе на уплату ЕСХН, не более 300 человек (подп. 4 п. 5 ст. 346.2 НК РФ).

Отдельно в пункте 5 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ оговорены условия, дающие право перейти (и применять) единый налог, для вновь созданных в текущем году налогоплательщиков, подпадающих под характеристики сельскохозяйственных товаропроизводителей.

Помимо основных требований к сельскохозяйственным товаропроизводителям существуют и такие ограничения, как запрет на занятие производством подакцизных товаров и игорным бизнесом (п. 6 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ).

Нарушение условий применения ЕСХН

Как известно, налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) перейти на иные режимы налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ).

Если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пунктами 2, 2.1, 5 и 6 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала того налогового периода, в котором допущено нарушение или выявлено несоответствие (п. 4 ст. 346.3 НК РФ).

Налогоплательщик, утративший право на применение единого налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по общей системе налогообложения. При этом, такой перерасчет производится в порядке, предусмотренном законодательством России о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей.

Теперь вводится особый порядок начисления пени за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по общей системе налогообложения. Он реализует два механизма начисления пени.

Порядок начисления пеней

В случае, если налогоплательщик по итогам налогового периода нарушил требования, установленные пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 Налогового Кодекса РФ (перестал удовлетворять условиям о признании его сельскохозяйственным товаропроизводителем), и не произвел в установленном порядке перерасчет подлежащих уплате сумм налогов по общему режиму (вернее сказать - не уплатил), то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, начиная со следующего дня после срока, предусмотренного для перерасчета налогов. То есть, с 1 февраля следующего года за тем, в котором произошло нарушение.

Если же налогоплательщик нарушил требования, установленные пунктами 5 и 6 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, дающие право на применение ЕСХН, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов (авансовых платежей) по общей системе налогообложения, начиная со дня, следующего за нормативным днем уплаты соответствующего платежа. То есть, за весь период необоснованного применения спецрежима.

Пример 1

Организация применяла ЕСХН с 2006 года. По итогам 2010 года доля реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства у нее составила всего 65,2 процента, что меньше требуемого 70-процентного ограничения. За весь период 2010 года организация должна будет исчислить налоги по общей системе налогообложения (налог на прибыль организаций, НДС, налог на имущество организаций). Такой пересчет налоговых обязательств надо сделать до 1 февраля 2011 года, то есть до этого срока представить соответствующие налоговые декларации (авансовые расчеты) и уплатить причитающиеся к уплате в бюджет суммы налогов (авансов). Если организация уплатит все причитающиеся суммы в срок до 31 января 2011 года (включительно), то такая "амнистия" обойдется ей без штрафных санкций в виде пени. Если же, допустим, фирма вместо последнего крайнего срока уплаты 31 января произведет уплату исчисленных сумм соответствующих налогов 10 февраля 2011 года, то в этом случае ей необходимо дополнительно исчислить и уплатить пени за 10 календарных дней (с 1 по 10 февраля 2011 года). Такое решение справедливо, если действия налогоплательщика рассматриваются как неумышленные, если есть влияние объективных обстоятельств и тому подобное.

Как указано в заключении к законопроекту опубликованного закона, поправки направлены на улучшение финансовой устойчивости сельскохозяйственных товаропроизводителей и позволяют защитить права добросовестных налогоплательщиков, которые по объективным причинам (например, фактор сезонности, стихийные бедствия) утратили право на применение единого сельскохозяйственного налога.

В то же время новые законодательные меры направлены и на пресечение необоснованного применения указанного специального налогового режима. Поэтому, если налогоплательщик все же перешел на уплату единого сельскохозяйственного налога, но при этом у него не было достаточных оснований для такого перехода, то такие действия можно расценивать как необоснованное применение спецрежима с льготным налогообложением.

Пример 2

Организация пищевой промышленности, необоснованно перешла на уплату ЕСХН с 1 января 2010 года, кроме того, в течение 2010 года она планировала запустить линию по производству подакцизных товаров. Значит, к 1 февраля 2011 года такая фирма должна будет кроме налогов (авансовых платежей) по общему режиму заплатить и пени за весь 2010 год. Покажем расчет пеней на примере одного налога - НДС (см. Таблицу):

За I квартал 2010 год исчислен НДС в размере 120 315 рублей, за II квартал - 113 250 рублей, за III квартал - 195 561 рубль, за IV квартал - 234 702 рубля. Налог уплачивается равными долями в течение следующего квартала. Рассчитаем пени на 31 января 2011 года (в случае неуплаты в этот срок пени будут начислять и далее на каждый день просрочки).

Допустим, что ставка рефинансирования ЦБ РФ в 2010 и 2011 году не менялась и составляла 8,5%. Пени начисляются в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ. Плательщик не имел переплат по НДС и не производил уплату исчисленных сумм за 2010 год досрочно.

Таблица

Срок уплаты	Сумма налога (руб.)	Количество дней, за которые начислены пени	Сумма пени (руб., коп.)
20.04.2010	40 105	286	3 249,84
20.05.2010	40 105	256	2 908,95
21.06.2010	40 105	224	2 545,33
20.07.2010	37 750	195	2 085,69
20.08.2010	37 750	164	1 754,12
20.09.2010	37 750	133	1 422,55
20.10.2010	65 187	103	1 902,37
22.11.2010	65 187	70	1 292,86
20.12.2010	65 187	42	775,73
20.01.2011	78 234	11	243,83
Итого на 31.01.2011			18 181,27

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.