Комментарий к письму Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 27.04.2010 N 03-03-05/92

Расходы в виде процентов по единственному заемному обязательству налогоплательщик может нормировать исходя из средних ставок по кредитам, которые банк выдал другим клиентам. Такие неожиданные, но очень приятные для налогоплательщиков выводы содержатся в письме Минфина России от 27.04.10 N 03-03-05/92. Учитывая важность этой новой точки зрения финансистов рассмотрим всю историю вопроса.

Что говорит Кодекс?

Как известно, при налогообложении прибыли проценты за пользование заемными (кредитными) средствами можно учесть в пределах норм (п. 1 ст. 269, подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Определить максимальный размер процентов, учитываемый при расчете налога на прибыль, можно двумя способами. Первый, по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам. Второй - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (в период 2008-2010 годов в 1,5 и 2 раза), если заем или кредит получен в рублях, или по ставке 15 процентов годовых, если заем или кредит получен в валюте. Налогоплательщик может выбрать любой из этих двух вариантов.

При этом описывая первый вариант нормирования (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ) Налоговый кодекс РФ говорит о среднем уровне процентов, взимаемых по выданным сопоставимым долговым обязательствам, а говоря о параметрах оценки сопоставимости, указывает на ее проведение так же по выданным долговым обязательства. Иными словами, формальное прочтение Налогового кодекса РФ позволяет утверждать, что речь идет о сопоставлении выданных кредитов (займов), а не полученных.

Минфиновская теория и арбитражная практика

Однако, учитывая недостаточную ясность формулировок Налогового кодекса РФ, у налогоплательщиков возникали вопросы, какие же все-таки долговые обязательства они должны сравнивать для определения наличия/отсутствия сопоставимых долговых обязательств:

- привлеченные самим налогоплательщиком различные долговые обязательства в одном квартале (месяце);

- привлеченные налогоплательщиком обязательства и выданные им в одном квартале (месяце);

- долговые обязательства, выданные налогоплательщику организацией-заимодавцем и выданные тем же заимодавцем долговые обязательства другим налогоплательщикам в одном квартале (месяце).

Исторически сложилось, что на практике при определении среднего уровня процентов налогоплательщики чаще всего принимали в расчет только все полученные ими лично долговые обязательства в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Именно в пользу такого варианта расчетов высказывались и контролирующие органы, не признавая никакой другой альтернативной возможности его проведения (см. например письма Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183 и от 19.06.2009 N 03-03-06/1/41). В них совершенно однозначно указывалось, что информация о размере процентных ставок по кредитам, выданным кредитной организацией различным налогоплательщикам, не может использоваться для определения среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли организаций.

Тем не менее, не все налогоплательщики следовали такому запрету. Ведь для многих налогоплательщиков этот вопрос являлся крайне принципиальным. В первую очередь речь идет о той их категории, для которых привлечение заемных средств носит разовый или периодический характер. Ведь предложенная финансистами трактовка пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ - предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику, - фактически приводила для них к невозможности использования метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом по методу среднего уровня процентов. Самым принципиальным налогоплательщикам неоднократно удавалось доказать в арбитраже, что средний уровень процентов определяется именно по выданным, а не полученным кредитам, то есть у кредитора, а не заемщика (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 17.04.2007 N А55-13064/06 и от 31.07.2007 N А72-530/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 N А19-10793/07-44-Ф02-868/08 и от 29.06.2007 N А74-3968/06-Ф02-3757/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 N А27-11479/2008).

Признавая правоту налогоплательщиков, суды указывали, что пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ устанавливает: расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом из данной нормы не следует, что средний уровень процентов необходимо определять только по сходным кредитным обязательствам самого налогоплательщика. В таких случаях судьи считают возможным использовать для оценки сопоставимости полученных долговых обязательств справку, выданную кредитором (банком или заимодавцем).

А жизнь-то, налаживается!

Тем не менее несмотря на имеющуюся положительную арбитражную практику, до последнего времени налогоплательщикам, желающим использовать для нормирования процентов учитываемых в налоговых расходах подход предусматривающий расчет их среднего уровня с учетом сведений о выдаваемых кредитором займов (кредитов) иным лицам приходилось отстаивать свое решение исключительно в судебном порядке. Однако теперь, есть основания полагать, что сделать это можно будет и без суда. Ведь как известно, налоговики в основном, хотя и не всегда прислушиваются к позиции Минфина России, тем более когда ее четко и однозначно оглашает руководство данного ведомства.

Именно таковым следует признать письмо Минфина России от 27.04.10 N 03-03-05/92 за подписью замминистра Шаталова С.Д. Финансисты в корне поменяли свою прежнюю позицию по рассматриваемому вопросу, и признают имеющееся в статье 269 Налогового кодекса РФ скрытое противоречие. С одной стороны, поскольку данная статья устанавливает порядок признания в целях налогообложения прибыли расходов на уплату процентов по долговым обязательствам, положения данной статьи в части определения сопоставимого уровня указанных процентов применяются налогоплательщиками-заемщиками. Однако, с другой стороны, при анализе сопоставимости условий долговых обязательств пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ предписывает принимать во внимание выданные долговые обязательства.

Учитывая данное обстоятельство, Минфин России делает совершенно справедливый и так долго ожидаемый налогоплательщиками вывод: при определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). Конечно, учитывая норму абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, все анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

В подтверждение правильности именно своего нового правового подхода к разрешению коллизии содержащейся между целями и формулировками статьи 269 Налогового кодекса РФ финансисты в письме ссылаются на следующее. Любая иная трактовка пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику-заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Приводя возможные примеры таких ситуаций финансисты, в частности, указывают, что с такой ситуацией могут столкнуться налогоплательщики у которых по итогам квартала возникло одно долговое обязательство либо несколько долговых обязательств перед российскими организациями, но заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). В тоже время, как совершено верно отмечено в письме, по смыслу статьи 269 Налогового кодекса РФ именно метод расчета среднего уровня процентов для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным. Иными словами, можно сказать, что при сохранении прежнего правового подхода Минфина России по данному вопросу, большая часть налогоплательщиков автоматически лишалась бы права использования данного, анонсированного Налоговым кодексом РФ как основного, метода нормирования процентных расходов. А это фактически означало бы нарушение таких основополагающих принципов налогообложения как всеобщность и равенство налогообложения, а также требование об экономической обоснованности любого налога (п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ). Ведь суть обсуждаемого нами положения Налогового кодекса РФ сводится к тому, что законодатель требует для возможности учета в составе налоговых расходов процентов подтверждения того факта, что заемные средства привлечены на реальных рыночных условиях. Именно поэтому для данных целей не имеет значения тот факт, подтвердит ли налогоплательщик данное обстоятельство исходя из имеющейся у него информации о сопоставимых заимствованиях осуществленных им лично или получит такую информацию о "рыночности" процентов по сопоставимым заимствованиям привлекаемым и третьими лицами от лиц, выдававших такие займы (кредиты). Отрадно признавать, что финансисты наконец согласились с правотой данного подхода.

Что касается практических вопросов контроля, то для налоговых органов в случае необходимости или наличия сомнений в достоверности представленных налогоплательщиком документов (справок кредиторов) в большинстве случаев не составит труда самостоятельно получить от названных налогоплательщиком кредиторов (в большинстве случаев, таковыми будут кредитные учреждения) подтверждение об уровне процентов за пользование заемными средствами на сопоставимых условиях.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.