Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343

Среди расходов в виде процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль, особо выделяются проценты по контролируемой задолженности, у которых есть свой порядок учета. Для того, чтобы задолженность признавалась контролируемой, требуется выполнение сразу нескольких условий. В опубликованном письме дан ответ на вопрос, как учитывать проценты, когда одна и та же задолженность в течение налогового периода то признается контролируемой, то нет.

Условия для контролируемой задолженности

Прежде всего, следует указать, какая задолженность признается контролируемой в целях применения главы 25 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 269 НК РФ):

- кредитором должна быть иностранная организация, либо ее российское аффилированное лицо, либо одна из данных организаций должна обеспечить исполнение долгового обязательства;

- кредитор должен владеть более чем 20 процентами уставного капитала заемщика;

- размер задолженности должен более чем в три раза превышать разницу между собственным капиталом должника (для банков и лизинговых компаний - в 12,5 раза).

Последняя величина наиболее непостоянна. Собственный капитал рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. А данные показатели от одного отчетного периода к другому могут меняться и, соответственно, влиять на условия для признания задолженности контролируемой.

Контролируемая - отдельно, неконтролируемая - отдельно

Российская фирма рассказала, что у нее имеется задолженность перед иностранной организацией, владеющей более чем 20 процентами ее уставного капитала. За два отчетных периода (первое полугодие и 9 месяцев) размер задолженности более чем в три раза превысил величину собственного капитала налогоплательщика. А вот по итогам I квартала и в целом за год данное соотношение до трех не дотянуло. То есть задолженность в течение года превращается из "неконтролируемой" в контролируемую и наоборот. Как учитывать проценты по задолженности в течение налогового периода?

По мнению Минфина России, контролируемую и "неконтролируемую" задолженность следует учитывать отдельно друг от друга. То есть по итогам каждого отчетного периода необходимо узнавать, является ли задолженность контролируемой, и применять соответствующие правила налогового учета. Ничего пересчитывать за предыдущие отчетные периоды, к счастью, не надо.

Порядок признания в составе расходов процентов по контролируемой задолженности указан в том же самом пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Выведем следующую формулу:

Р = ПР : ((НКЗ : (СК х Д)) : 3), или

Р = (ПР х (СК х Д) х 3) : НКЗ, где:

Р - проценты, признаваемые в виде расходов;

ПР - начисленные проценты;

НКЗ - величина непогашенной задолженности;

СК - собственный капитал должника;

Д - доля участия кредитора в уставном капитале заемщика.

Нельзя забывать, что все составляющие данной формулы берутся на последнюю дату отчетного (налогового) периода.

Пример

ООО "Фиалка" (российская организация) имеет задолженность перед иностранной организацией "Flowers Plus" в размере 10 млн. рублей. Заем выдан на год со следующими условиями: по итогам каждого квартала следует возвращать 2,5 млн. рублей и дополнительно уплачивать 3 процента от данной суммы (итого 12% в год). Доля "Flowers Plus" в уставном капитале ООО "Фиалка" составляет 30 процентов, и эта величина постоянна в течение всего налогового периода. Величина собственного капитала ООО "Фиалка" следующая:

- по состоянию на 31.03.2010 - 3,5 млн. рублей.

- по состоянию на 30.06.2010 - 3 млн. рублей.

- по состоянию на 30.09.2010 - 2,5 млн. рублей.

- по состоянию на 31.12.2010 - 4 млн. рублей.

Не трудно рассчитать, что на I квартал 2010 года и по итогам года задолженность не признается контролируемой, а на полугодие и 9 месяцев 2010 года признается таковой. Требуется рассчитать проценты, признаваемые в составе расходов по итогам каждого отчетного периода и по итогам налогового периода.

В I квартале задолженность не является контролируемой, поэтому применяется пункт 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. 12 процентов годовых не превышают двойную ставку рефинансирования, поэтому в расходы идут все проценты:

2 500 000 тыс. руб. х 3% = 75 000 руб.

По окончании I полугодия задолженность "попала под контроль", поэтому применяется формула, которую мы указали выше. Кстати, величина непогашенной задолженности составляет 7,5 млн. рублей, так как 2,5 млн. рублей уже возвращено в I квартале.

Р = (75 000 руб. х (3 000 000 руб. х 30%) х 3) / 7 500 000 руб. = 27 000 руб.

После 9 месяцев 2010 года задолженность также является контролируемой. Непогашенная задолженность составляет 5 млн. руб. Проценты учитываются в следующем размере:

Р = (75 000 руб. х (2 500 000 руб. х 30%) х 3) / 5 000 000 руб. = 33 750 руб.

Значит, общая сумма авансового платежа, относящегося к процентам по контролируемой задолженности, по итогам 9 месяцев 2010 года составляет:

27 000 руб. + 33 750 руб. = 60 750 руб.

В IV квартале можно снова учесть 75 000 руб., так как задолженность перестает быть контролируемой. Итого по итогам налогового периода в расходы идут следующие проценты:

150 000 рублей - по "неконтролируемой" задолженности;

60 750 рублей - по контролируемой задолженности.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2010 г.