Комментарий к Распоряжению Правления Пенсионного фонда РФ от 11.05.2010 N 127р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов" (М.А. Климова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к Распоряжению Правления Пенсионного фонда РФ от 11.05.2010 N 127р "Об утверждении Временных методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов"

Полномочия контрольных органов

Контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд РФ, и страховых взносов на обязательное медицинское страхование, уплачиваемых в фонды обязательного медицинского страхования, осуществляют ПФР и его территориальные органы.

Причем проверку правильности уплаты пенсионных взносов начиная с 2010 года производит только Пенсионный фонд РФ (ст. 3 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования"; далее - Закон N 212-ФЗ).

Статья 60 Закона N 212-ФЗ вменяет органам ПФР взыскивать в т.ч. недоимку, пени и штрафы по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшиеся на 31 декабря 2009 года включительно. При этом недоимка (задолженность) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, образовавшаяся на 31 декабря 2009 года включительно, и задолженность по соответствующим пеням и штрафам исчисляются и уплачиваются в порядке, действовавшем до 1 января 2010 года.

Органы ПФР также проводят проверки по пенсионным взносам за периоды, предшествующие 2010 году. Это следует из отмены ст. 25 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), которая раньше возлагала контрольные функции на налоговые органы. Теперь налоговые инспекции лишены права контролировать уплату пенсионных взносов, полномочия контроля переданы органам ПФР (ст. 3 Закона N 212-ФЗ, ст. 5, п. 1 ст. 13 Закона N 167-ФЗ).

Камеральные и выездные проверки

Что касается взносов в фонды обязательного медицинского страхования, то ПФР может проверять уплату этих взносов начиная с расчетного периода 2010 года (ст. 38 Федерального закона от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

Помимо контроля за уплатой взносов Пенсионный фонд РФ осуществляет также контроль данных персонифицированного учета на основании ст. 13 Закона N 167-ФЗ и ст. 16 Федерального закона от 01.04.1996 N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования", руководствуясь Методическими рекомендациями по организации и проведению документальной проверки достоверности представленных страхователями индивидуальных сведений о трудовом стаже и заработке (вознаграждении), доходе застрахованных лиц в системе государственного пенсионного страхования, утв. постановлением Правления ПФ РФ от 30.01.2002 N 11п.

Органы ПФР проводят камеральные и выездные проверки уплаты страховых взносов в порядке, предусмотренном гл. 5 Закона N 212-ФЗ.

Целью камеральной и выездной проверок является контроль за соблюдением плательщиком страховых взносов законодательства об обязательном социальном страховании в части правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды.

Выездная проверка, проводимая территориальным органом Фонда, может охватывать трехлетний период, предшествующий году, в котором вынесено решение о ее проведении (п. 9 ст. 35 Закона N 212-ФЗ), т.е. с учетом вышесказанного в 2010 году ПФР вправе охватить проверкой периоды уплаты страховых взносов в ПФР с 2007 по 2010 год включительно и в фонды ОМС за 2010 год.

Отдельным объектом выездной проверки может стать обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс, расчетный счет и начисляющее выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Такая проверка проводится на основании решения территориального органа ПФР по месту нахождения обособленного подразделения и продолжается не более месяца (пп. 3, 13 ст. 35 Закона N 212-ФЗ). Иные обособленные подразделения страхователя не могут стать самостоятельным объектом проверки - их контролирует орган ПФР по месту нахождения организации в рамках проверки организации в целом. При этом продолжительность выездной проверки плательщика страховых взносов не может превышать двух месяцев (п. 11 ст. 35 Закона N 212-ФЗ).

Для методологического обеспечения проведения органами ПФР выездных проверок плательщиков страховых взносов в рамках действия Закона N 212-ФЗ Правление ПФР утвердило своим распоряжением от 11.05.2010 N 127р Временные методические рекомендации по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов (далее - Рекомендации).

Проанализируем основные положения этого документа.

Механизм ревизий

В силу закона выездная проверка проводится на основании решения территориального органа ПФР по месту нахождения плательщика страховых взносов или по месту жительства физического лица. Такие проверки носят плановый характер. Основанием для визита проверяющих к плательщику страховых взносов является решение о проведении выездной проверки, оформленное на бланке формы 9-ПФР, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 07.12.2009 N 957п (далее - приказ N 957н).

Согласно пояснениям, данным в пп. 3.3-3.5 комментируемых Рекомендаций, в решении о проведении выездной проверки обособленного подразделения проверяющим предписано указывать реквизиты головной организации. В решении о проведении выездной проверки головной организации с одновременной проверкой обособленных подразделений кроме полного и сокращенного наименования головной организации рекомендуется указать наименования (при наличии) и адреса мест нахождения обособленных подразделений, подлежащих одновременной проверке, их ИНН, КПП и регистрационные номера в ПФР, Федеральном фонде обязательного медицинского страхования, территориальном фонде обязательного медицинского страхования.

Первый из двух экземпляров решения о проведении проверки вручается плательщику страховых взносов (уполномоченному представителю плательщика страховых взносов), второй приобщается к материалам выездной проверки.

Обратим внимание, что именно с даты вынесения решения о проведении проверки отсчитывается срок ее проведения (п. 14 ст. 35 Закона N 212-ФЗ), а датой окончания проверки следует считать дату составления справки о проведенной проверке по форме 12-ПФР, утв. приказом N 957н.

Эти правила исчисления сроков проведения контрольного мероприятия упомянуты и в Рекомендациях (п. 6.2).

Выездная проверка проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов. Проверяемое лицо обязано обеспечить доступ инспекторов на свою территорию при условии, что они предъявили решение о проверке и свои удостоверения. В случае воспрепятствования доступу должностных лиц, проводящих выездную проверку, к месту проведения выездной проверки на территории плательщика страховых взносов (за исключением жилых помещений) составляется акт по форме 13 к приказу N 957н, в котором отражается данный факт с указанием времени, даты, места, состава участников и описание фиксируемого события. Акт подписывается специалистами территориального органа ПФР и плательщиком страховых взносов (его уполномоченным представителем). При отказе плательщика страховых взносов (уполномоченного представителя) подписать составленный акт специалистом территориального органа ПФР делается соответствующая запись.

В то же время, если у плательщика страховых взносов отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, она может проводиться по месту нахождения территориального органа ПФР.

Выездная проверка не может быть продлена, но закон устанавливает основания для ее приостановления в отдельных случаях (п. 15 ст. 35 Закона N 212-ФЗ):

- для истребования документов (информации), относящихся к предмету проверки;

- для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации;

- для перевода на русский язык документов, представленных плательщиком страховых взносов на иностранном языке.

Приостановление проведения выездной проверки оформляется решением руководителя (заместителя руководителя) территориального органа ПФР по форме 10 к приказу N 957н, а возобновление выездной проверки оформляется решением руководителя (заместителя руководителя) территориального органа ПФР о возобновлении проведения выездной проверки по форме 11 к приказу N 957н.

Порядок и сроки приостановления проверки определены пп. 16-19 ст. 35 Закона N 212-ФЗ. Эти же нормы нашли отражение в пп. 6.2-6.6 Рекомендаций. Однако в данном документе, к сожалению, не указано, что на основании п. 19 ст. 35 Закона N 212-ФЗ на период приостановления проведения выездной проверки все действия органа ПФР по истребованию документов у плательщика страховых взносов должны быть приостановлены, а все подлинники документов, истребованные при проведении проверки, должны быть возвращены. Кроме того, доступ на территорию (в помещения) проверяемого лица также прекращается на период приостановления проверки. Страхователю важно знать эти правила, т.к. любые доказательства его вины, собранные с нарушением процедуры проведения проверки, могут, в частности, стать основанием для отмены решения органа Фонда в судебном порядке (п. 3 ст. 64 Арбитражно-процессуального кодекса РФ).

Основные акценты

В разделе VII "Проведение выездной проверки" Рекомендаций подробно описано, на каких документах плательщика страховых взносов преимущественно будет сосредоточено внимание проверяющих. Для контроля за правильностью исчисления и уплаты страховых платежей в ходе выездной проверки специалистам ПФР советуют ознакомиться со следующими документами:

- учредительными документами (устав и (или) учредительный договор);

- приказами об утверждении учетной и (или) кредитной политики, действующей в проверяемом периоде;

- лицензиями, действовавшими в проверяемом периоде;

- расчетами по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное, медицинское страхование за проверяемые периоды;

- книгами учета доходов и расходов и хозяйственных операций за проверяемый период;

- бухгалтерской отчетностью плательщика страховых взносов за проверяемый период, в т.ч. годовыми отчетами, пояснительными записками к ним, аудиторскими заключениями;

- регистрами бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, в т.ч. главными книгами, журналами учета хозяйственных операций, журналами-ордерами, ведомостями;

- трудовыми, гражданско-правовыми договорами (контрактами) с физическими лицами, действовавшими в проверяемом периоде;

- банковскими и кассовыми документами за проверяемый период;

- первичными документами бухгалтерского учета, подтверждающими факты осуществления плательщиком хозяйственной деятельности.

Этот перечень не является закрытым: проверяющим разрешено знакомиться с любыми документами, имеющими отношение к предмету проверки и служащими основаниями для исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов, а также документами, подтверждающими правильность исчисления и своевременность уплаты (перечисления) страховых взносов (подп. 1 п. 1 ст. 29 Закона N 212-ФЗ). Пункт уточняет, что требовать контролеры могут только документы по формам, установленным государственными органами.

В ходе проведения проверки документов плательщика страховых взносов специалистам рекомендуется проверять:

- полноту устранения выявленных предыдущей выездной проверкой нарушений законодательства об обязательном пенсионном и медицинском страховании, а также наличие в проверяемом периоде нарушений, аналогичных нарушениям, выявленным предыдущей проверкой (если такие нарушения имели место);

- соответствие показателей, отраженных в расчетах по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное, медицинское страхование, данным бухгалтерского учета;

- полноту и правильность отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, влияющих на формирование базы для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное, медицинское страхование.

При истребовании документов проверяемому лицу должно вручаться требование о представлении документов по форме 14 к приказу N 957н.

Порядок представления и передачи проверяющим копий документов, изложенный в Рекомендациях, дублирует положения ст. 37 Закона N 212-ФЗ. Причем подчеркнуто, что копии рекомендуется принять по описи, заверяемой обеими сторонами, а требовать нотариального удостоверения копий документов, представляемых в территориальный орган ПФР, недопустимо, как и изымать подлинники документов. С подлинниками проверяющие могут беспрепятственно знакомиться на территории (в помещении) плательщика страховых взносов, за исключением проведения выездной проверки по месту нахождения территориального органа ПФР (п. 7.2 Рекомендаций).

Действия проверяющих по окончании выездной проверки описаны в ст. 38 и 39 Закона N 212-ФЗ, а также в разделах VIII и IX Рекомендаций.

В пункте 8.1 Рекомендаций специалистам ПФР напоминают, что в последний день проверки должна быть составлена справка о проведенной проверке по форме 12-ПФР к приказу N 957н в двух экземплярах. Первый экземпляр справки вручается (направляется) плательщику страховых взносов (его уполномоченному представителю), второй приобщается к материалам проведенной выездной проверки.

Затем в течение двух месяцев со дня составления справки специалист территориального органа ПФР, проводивший проверку, составляет акт выездной проверки по форме 17-ПФР к приказу N 957н в двух экземплярах.

В приложении N 28 к названному приказу приведены требования к составлению акта, с которыми плательщику страховых взносов стоит ознакомиться.

Согласно п. 8.5 Рекомендаций и п. 4 ст. 38 Закона N 212-ФЗ первый экземпляр акта вручается плательщику страховых взносов (его представителю) в течение пяти рабочих дней с даты его подписания под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Только если плательщик страховых взносов (его представитель) уклоняется от получения акта проверки, этот факт целесообразно отразить в акте проверки и направить его по почте заказным письмом с уведомлением по месту нахождения плательщика страховых взносов (его обособленного подразделения) или по месту жительства физического лица. В случае направления акта проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой рабочий день со дня отправки письма. Таким образом, отправка акта письмом без первоначальной попытки вручить его лично представителю страхователя свидетельствует о нарушении административной процедуры проверки. Второй экземпляр акта приобщается к материалам проведенной выездной проверки.

После получения акта у плательщика страховых взносов есть 15 рабочих дней на представление в орган контроля за уплатой страховых взносов письменных возражений по акту в целом или по отдельным его положениям.

Решение о привлечении к ответственности

В разделе IX Рекомендаций описаны процедуры рассмотрения результатов проверки и принятия решения по ней территориальным органом ПФР:

1) рассмотреть материалы проверки рекомендовано в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, отведенного для внесения плательщиком взносов возражений по акту. По закону этот срок может быть продлен, но не более чем на месяц (п. 1 ст. 39 Закона N 212-ФЗ);

2) руководителю (заместителю руководителя) территориального органа ПФР следует письменно известить о времени и месте рассмотрения материалов проверки плательщика страховых взносов (его представителя), чтобы последний мог участвовать в процедуре;

3) в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства РФ о страховых взносах или отсутствия таковых руководителю (заместителю руководителя) территориального органа ПФР следует вынести решение об истребовании необходимых документов по форме 18 к приказу N 957н, на основании которого выставляется требование о представлении документов по форме 14-ПФР к приказу N 957н, которые впоследствии приобщаются к материалам выездной проверки;

4) по результатам рассмотрения материалов проверки руководителю (заместителю руководителя) территориального органа ПФР рекомендуется вынести одно из следующих решений в двух экземплярах:

- о привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства РФ о страховых взносах по форме 19-ПФР к приказу N 957н;

- об отказе в привлечении плательщика страховых взносов к ответственности за совершение нарушения законодательства РФ по форме N 20-ПФР к приказу N 957н.

Решение о привлечении к ответственности, равно как и решение об отказе в этом, должны быть мотивированными.

В Рекомендациях не нашли отражения весьма важные правила пп. 11 и 12 ст. 39 Закона N 212-ФЗ.

А именно: в решении о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении) должен быть указан срок, в течение которого плательщик страховых взносов вправе обжаловать это решение, порядок обжалования решения в вышестоящий орган контроля за уплатой страховых взносов (вышестоящему должностному лицу), а также наименование этого органа, его место нахождения и другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения его лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его уполномоченному представителю). Поэтому особенно важно соблюдение порядка вручения документа представителю проверяемого лица: экземпляр решения в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения должен быть вручен лицу, в отношении которого оно вынесено (его уполномоченному представителю), под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате получения плательщиком страховых взносов соответствующего решения.

Рекомендации умалчивают, что по почте решение может быть направлено, только если указанными способами вручить решение невозможно (п. 13 ст. 39 Закона N 212-ФЗ).

Тогда оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма (п. 13 ст. 39 Закона N 212-ФЗ, п. 9.8 Рекомендаций).

Второй экземпляр решения приобщается к материалам проведенной выездной проверки.

На основании вступившего в силу решения плательщику страховых платежей направляется в порядке, установленном ст. 22 Закона N 212-ФЗ, требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение правонарушения по форме 5-ПФР к приказу N 957н.

М.А. Климова,

независимый налоговый

консультант, к.э.н.

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.