Комментарий к Приказу Минфина России от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности" (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.)

Комментарий к Приказу Минфина России от 20.05.2010 N 46н "Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности"

Равнение на международные стандарты

Приказом Минфина России от 20.05.2010 N 46н (зарегистрирован Минюстом России 07.07.2010, регистрационный N 17736) утверждены три новых федеральных стандарта аудиторской деятельности, разработанных в соответствии с международными стандартами аудита:

- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение;

- ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении" определяет требования к форме и содержанию информации, которая призвана привлечь внимание пользователей отчетности к обстоятельствам, которые, в частности, могут являться основополагающими для понимания (способствовать пониманию) отчетности, аудиторского заключения, ответственности аудитора. Данный документ вступает в действие со дня вступления в силу постановления Правительства РФ о признании утратившим силу Правила (стандарта) N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утв. постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (п. 2 приказа Минфина России от 20.05.2010 N 46н). Другими словами, комментируемый приказ вступит в силу только после отмены старого федерального стандарта - ФПСАД N 6, который пока еще действует.

Необходимость принятия новых ФСАД

Завершающим этапом практически любого аудита является процесс формирования аудиторского заключения на основании сделанных аудитором в результате проверки выводов.

Одним из самых важных требований является представление информации в аудиторских заключениях таким образом, чтобы дать уверенность пользователям в достоверности представленной финансовой информации, а аудиторам - в адекватном восприятии данной информации пользователями.

Поэтому форма и содержание аудиторских заключений сегодня являются одним из наиболее важных вопросов, обсуждаемых во всем мире и в нашей стране.

Потребность отечественных компаний в иностранных инвестициях и требование обеспечения прозрачности их финансовой отчетности для иностранных пользователей диктуют необходимость работы российских аудиторов в соответствии с международными стандартами аудита либо по национальным стандартам, подготовленным в соответствии с международными стандартами аудита.

Большинство российских правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФСАД) представляют собой более подробный и адаптированный для российских специалистов вариант международных стандартов аудита. Действующие в настоящее время 33 ФСАД утверждены постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 19.11.2008). Таким образом, следуя требованиям российских правил (стандартов), наши аудиторы одновременно выполняют и большинство требований международных стандартов аудита.

Так, по итогам аудиторской проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности организации составляется аудиторское заключение, единые требования к форме и содержанию которого установлены в настоящее время Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (ФПСАД N 6). Этот документ вступил в силу 08.10.2002 и подвергался изменениям только один раз - 07.10.2004, в силу чего не учитывал положения всех изданных и пересмотренных впоследствии ФПСАД, а также нормы Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Требования ФПСАД N 6 в отношении правил формирования и формы аудиторского заключения практически полностью соответствуют требованиям МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности" (ISA 700 "The Auditor's Report on Financial Statements"), действовавшим до 31.12.2006.

Но начиная с указанной даты Советом по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (IAASB) Международной федерации бухгалтеров (IFAC) была выпущена новая версия данного стандарта - ISA 700R "The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements", устанавливающая новую форму аудиторского заключения, способствующего повышению прозрачности и сравнимости аудиторских отчетов, а также принцип разделения требований к аудиторскому заключению в связи с международными стандартами аудита и к дополнительному отчету, который требуют в некоторых юрисдикциях. Пересмотренный стандарт (ISA 700R) содержит ряд принципиальных отличий от ранее действовавшего ISA 700 и соответствующего ему ФПСАД N 6. Различия вызваны рядом внесенных положений, отражающих изменения международных стандартов аудита в связи с вводом в действие новых и пересмотром действующих МСА в период 2004-2006 годов.

ISA 700R (в отличие от ISA 700 и ФПСАД N 6) посвящен исключительно формированию безоговорочно положительного аудиторского заключения. Все вопросы, связанные с модификацией аудиторского заключения, вынесены в отдельный стандарт - ISA 701 "Модификации к независимому аудиторскому отчету (заключению)", в котором содержатся положения по внесению модификаций в заключение в соответствии с результатами аудиторской проверки, а именно для выражения аудитором мнения с оговоркой или отрицательного мнения и для отказа от выражения мнения.

Кроме того, с 01.01.2010 прекращено лицензирование аудиторской деятельности, и не вступившие в саморегулируемые организации аудиторов организации и индивидуальные предприниматели не вправе проводить аудит и оказывать сопутствующие аудиту услуги (п. 5.2 ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 2 ст. 23, ст. 24 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").

Все это и послужило причиной принятия трех новых федеральных стандартов: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности", ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" и ФСАД 3/2010 "Дополнительная информация в аудиторском заключении".

Соответствие имеющихся российских и отечественных стандартов аудита приведено в табл. 1.

Таблица 1

Сопоставление ISA с ФПСАД

Числовое обозначение документа в МСА (ISA)	Английское название стандарта (группы стандартов)	Русский перевод английского названия	Отечественные нормативные акты по аудиту
			последний действующий статус	новый статус, не вступивший в силу
700-799	Audit conclusions and reporting	Аудиторские выводы и подготовка отчетов	х	х
ISA 700R (с 31.12.2006)	The Independent Auditor's Report on a Complete Set of General Purpose Financial Statements	Независимый аудиторский отчет по проверке полного комплекта финансовой отчетности общего назначения	х	ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности"
ISA 700 (до 31.12.2006)	The Auditor's Report on Financial Statements	Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности	ФПСАД N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности	х
ISA 701	Modifications to the Independent Auditor's Report	Модификации к независимому аудиторскому отчету (заключению)	Отдельного ФПСАД нет, в составе ФПСАД 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности"	ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении"
ISA 710	Comparatives	Сопоставимые значения	ФПСАД N 26 "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности"	х
ISA 720	Other information in Documents Containing Audited Financial Statements	Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность	ФПСАД N 27 "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность"	х

Наиболее значимые изменения

Дополнительная ответственность аудитора

ФСАД 1/2010 впервые введена дополнительная ответственность аудитора. Таково требование международных стандартов аудита.

В соответствии с п. 17 ISА 700R к элементам аудиторского заключения относятся: наименование, адресат, вводный параграф, ответственность руководства за представленную финансовую отчетность, ответственность аудитора, мнение аудитора, прочая ответственность по подготовке отчетов, подпись аудитора, дата аудиторского заключения (отчета) и адрес аудитора.

Данный перечень принципиально отличается от требований п. 4 ФПСАД N 6 к составу аудиторского заключения только требованием о включении (в случае применимости) указания на прочую ответственность аудитора по подготовке заключений.

Под прочей ответственностью в соответствии с пп. 46-48 ISA 700R понимается следующее: на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так, может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита оказались в поле зрения аудитора, в частности выражение мнения об адекватности учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.

Таким образом, ISA 700R требует: если в рамках аудиторского заключения по финансовой отчетности аудитор выражает мнение по вопросам, лежащим в сфере другой отчетной ответственности, он должен раскрыть диапазон этой ответственности в отдельном разделе заключения, следующем за параграфом, в котором выражается мнение.

Теперь аналогичные требования предусмотрены в пп. 19-21 ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности". Так, на аудитора может возлагаться дополнительная ответственность (кроме ответственности за аудит бухгалтерской отчетности), например:

- за сообщение информации по определенным вопросам, если они привлекли внимание аудитора в ходе аудита;

- за проведение определенных дополнительных процедур и составление отчета по результатам их проведения;

- за выражение мнения в отношении определенных обстоятельств (правильности, полноты ведения регистров бухгалтерского учета, правильности корреспонденции счетов бухгалтерского учета, др.).

В этом случае в аудиторское заключение должна быть включена отдельная часть с описанием дополнительной работы, выполненной аудитором, причем таким образом, чтобы было понятно, что обязанность по выполнению такой работы возложена на аудитора в дополнение к ответственности за аудит бухгалтерской отчетности, предусмотренной федеральными стандартами аудиторской деятельности. В некоторых случаях от аудитора может потребоваться составление отдельного отчета или заключения по результатам выполненной дополнительной работы. Такая отдельная часть, озаглавленная "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]", должна следовать за частью "Заключение о бухгалтерской отчетности".

Распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором

Требования к ответственности лиц, уполномоченных аудируемым лицом, значительно расширены. В частности, теперь они отвечают не только за составление и достоверность бухгалтерской отчетности (такое требование содержалось и раньше в п. 8 ФПСАД N 6), но и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не имеющей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок (п. 5 ФСАД 1/2010).

Такие нововведения учитывают требования к ответственности руководства, содержащиеся в пп. 28, 32 ISA 700R, пп. 13-16 ISA 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества при аудите финансовой отчетности", пп. 3, 5а ISA 580 "Заявления руководства", а также нормы подп. 5 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", положения пп. 10-12 ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

Причем требование о распределении ответственности между аудируемым лицом и аудитором отныне должно приводиться в отдельных частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" (п. 4 ФСАД 1/2010), в порядке, установленном пп. 5 и 6 ФСАД 1/2010.

В действующем пока ФПСАД N 6 указание на распределение ответственности должно приводиться не в самостоятельных частях, а во вводной части аудиторского заключения (п. 9 ФПСАД N 6).

Указание на применяемые стандарты и соблюдение этических принципов

Теперь в текст аудиторского заключения (в отдельную часть "Ответственность аудитора") должны быть включены указания на все применяемые ФСАД и соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов (подп. "б" п. 6 ФСАД 1/2010), установленных Кодексом этики аудиторов России (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол от 31.05.2007 N 56). При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заключении на то, что аудит был проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, если аудитором не были выполнены все требования этих стандартов, уместные для применения в условиях конкретного аудиторского задания.

Данное нововведение следует рассматривать в контексте обязанности соблюдения аудиторами при проведении аудита по международным стандартам положений Кодекса этики профессиональных бухгалтеров (пп. 4, 5 ISA 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности", пп. 8, 9 ISA 220 "Контроль качества для аудита исторической финансовой информации", подп. "к" п. 3, пп. 6-11, а также требований ст. 7 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", п. 40 ФПСАД N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту", пп. 13-22 ФПСАД N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях").

Если договором о проведении аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита в соответствии как с ФСАД, так и с МСА, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности, аудиторское заключение может содержать отсылку к международным стандартам аудита. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение, только если не существует различий между требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности и требованиями международных стандартов аудита, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита (п. 7 ФСАД 1/2010).

ФПСАД N 6 таких требований не содержало: согласно п. 10 этого документа указывать, что аудит был проведен в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами, необходимо только в части аудиторского заключения, описывающего объем аудита. Указания на соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов этот документ не требует. Фрагмент аудиторского заключения приведен в табл. 2.

Таблица 2

Фрагмент аудиторского заключения

ФСАД 1/2010

ФПСАД N 6

Часть аудиторского заключения "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" Руководство аудируемого лица несет ответственность за составление и достоверность указанной бухгалтерской отчетности в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности и за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений вследствие недобросовестных действий или ошибок. Часть аудиторского заключения "Ответственность аудитора" Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы проводили аудит в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных искажений.

Вводная часть аудиторского заключения Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации "YYY". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита. Часть аудиторского заключения "Объем аудита" Мы провели аудит в соответствии: - с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"; - федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (в ред. постановления Правительства РФ от 19.11.2008 N 863); - внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение); - правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора; - нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Описание аудиторской проверки

Требования к объему аудиторской проверки установлены в п. 8 ФСАД 1/2010 (см. табл. 3) и соответствуют требованиям ISA 700R к описанию объемов аудиторской проверки, основывающихся на применении понятий и требований, содержащихся в ISA 315 "Понимание хозяйствующего субъекта и его окружения и оценка рисков существенного искажения" и ISA 330 "Аудиторские процедуры по оцененным рискам", ФПСАД N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", ФПСАД N 21 "Особенности аудита оценочных значений", ФПСАД N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита".

Таблица 3

Отличия новых ФСАД от ФПСАД N 6

Показатель	ФСАД 1/2010, 2/2010, 3/2010	ФПСАД N 6
Состав аудиторского заключения
Название аудиторского заключения	"Аудиторское заключение" (подп. "а" п. 3 ФСАД 1/2010, подп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")	"Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (п. 5 ФПСАД N 6)
Адресат	Акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица (подп. "б" п. 3 ФСАД 1/2010, подп. 2 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")	Собственник аудируемого лица (акционерам), совет директоров и т.п. (п. 6 ФПСАД N 6)
Сведения об аудируемом лице	Наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения (подп. "в" п. 3 ФСАД 1/2010, подп. 3 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")	Организационно-правовая форма и наименование; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации (подп. "г" п. 4 ФПСАД N 6)
Сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе	Наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членом которой он является, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций саморегулируемой организации аудиторов (подп. "г" п. 3 ФСАД 1/2010, подп. 4 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности")	Организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица; место нахождения; номер и дата свидетельства о государственной регистрации; номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии; членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении (подп. "в" п. 4 ФПСАД N 6)
Перечень проаудированной бухгалтерской отчетности	Перечень (состав) бухгалтерской отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, при этом, если аудитору становится известно, что проаудированная бухгалтерская отчетность будет включена в документ, который содержит прочую информацию (например, в годовой отчет акционерного общества общему собранию акционеров), аудитор может, если форма представления это позволяет, указать те страницы, на которых будет представлена проаудированная бухгалтерская отчетность (подп. "д" п. 3)	Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава (п. 7 ФПСАД N 6)
Распределение ответственности между аудируемым лицом и аудитором	Распределение ответственности в отношении бухгалтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором предусмотрено в составе аудиторского заключения и установлено подп. "е" п. 3 ФСАД 1/2010. Ответственность аудируемого лица (с указанием на уполномоченных им лиц): за составление и достоверность бухгалтерской отчетности; за систему внутреннего контроля, необходимую для составления бухгалтерской отчетности, не содержащей существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок (п. 5 ФСАД 1/2010). Ответственность аудитора (п. 6 ФСАД 1/2010): выражение мнения на основе проведенного аудита (подп. "а" п. 6 ФСАД 1/2010). Требование о распределении такой ответственности должно быть приведено в отдельных частях аудиторского заключения, озаглавленных "Ответственность аудируемого лица за бухгалтерскую отчетность" и "Ответственность аудитора" (п. 4 ФСАД 1/2010)	Ответственность аудируемого лица (с указанием исполнительного органа аудируемого лица) (пп. 8, 9 ФПСАД N 6): за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности. Ответственность аудитора (п. 8 ФПСАД N 6): выражение мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Требования о выделении распределения ответственности в отдельные части аудиторского заключения нет (п. 8 ФПСАД N 6), распределение ответственности приводится во вводной части аудиторского заключения (п. 9 ФПСАД N 6)
Указание на применяемые стандарты и соблюдение этических принципов	В отдельную часть "Ответственность аудитора" аудиторского заключения необходимо включить указание на применяемые ФСАД и соблюдение этических норм. Если все требования ФСАД не были выполнены аудитором, то такого указания быть не должно (подп. "б" п. 6 ФСАД 1/2010). Если договором о проведении аудита бухгалтерской отчетности предусмотрено проведение аудита в соответствии как с ФСАД, так и с МСА, то в дополнение к указанию, что аудит проведен в соответствии с ФСАД, аудиторское заключение может содержать указание на МСА. Такое указание может быть включено в аудиторское заключение, только если не существует различий между требованиями ФСАД и требованиями МСА, которые могли бы привести аудитора к необходимости выражения разных мнений или невключения части, привлекающей внимание, в тех случаях, когда это требуется международными стандартами аудита (п. 7 ФСАД 1/2010)	При описании объема аудита должно быть указание, что аудит был проведен в соответствии с ФПСАД, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, либо в соответствии с иными документами (п. 10 ФПСАД N 6). Указания на соблюдение аудитором требований профессиональной этики аудиторов этот документ не требует
Дополнительная ответственность аудитора	Отдельная часть аудиторского заключения с описанием результатов дополнительной работы, выполненной аудитором в ходе аудиторского задания. В некоторых ситуациях: отдельная часть "Заключение в соответствии с требованиями [наименование, дата, номер нормативного правового акта]" должна следовать за частью "Заключение о бухгалтерской отчетности" (пп. 19-21 ФСАД 1/2010)	ФПСАД N 6 не содержало такого требования
Мнение аудитора	Мнение аудитора с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности (подп. "з" п. 3 ФСАД 1/2010)	Часть, содержащая мнение аудитора (подп. "ж" п. 4 ФПСАД N 6)
Объем аудиторской проверки	Объем аудита должен включать: - проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытую в ней информацию; - выбор аудиторских процедур является предметом суждения аудитора, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска аудитор рассматривает систему внутреннего контроля (СВК) аудируемого лица, обеспечивающую составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, а не выражения мнения об эффективности СВК аудируемого лица. Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор принимает обязательство выразить мнение об эффективности СВК аудируемого лица в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то утверждение, что рассмотрение аудитором СВК аудируемого лица осуществляется не для целей выражения мнения в отношении эффективности СВК аудируемого лица, не включается в аудиторское заключение; - оценку надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики и обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом (п. 8 ФСАД 1/2010)	Аудит проводился на выборочной основе и включал: - изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; - оценку формы соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; - рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности; - оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности (п. 12 ФПСАД N 6). ФПСАД N 6 не содержало требований оценки применяемой аудируемым лицом учетной политики, а также оценки риска существенности искажений бухгалтерской отчетности через систему внутреннего контроля аудируемого лица
Датирование аудиторского заключения	Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее дня завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что: - бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации; - лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность. Дата аудиторского заключения предоставляет пользователю основание полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на бухгалтерскую отчетность и аудиторское заключение события и операции, имевшие место до этой даты и известные аудитору (п. 23 ФСАД 1/2010)	Аудитор должен датировать аудиторское заключение числом, когда был завершен аудит, т.к. данное обстоятельство предоставляет пользователю основания полагать, что аудитор учел влияние, которое оказали на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение события и операции, известные аудитору и имевшие место до этой даты (п. 20 ФПСАД N 6). Поскольку аудитор должен составить аудиторское заключение о финансовой (бухгалтерской) отчетности, подготовленной и представленной руководством аудируемого лица, он не должен указывать в заключении дату, предшествующую дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица (п. 21 ФПСАД N 6)
Выражение мнения	Термин "безоговорочно положительное мнение" больше не используется. Его аналог - немодифицированное мнение (п. 14 ФСАД 1/2010). Формы модифицированных мнений не изменились (п. 1 ФСАД 2/2010). Регуляторами всех видов аудиторских заключений являются два ФСАД: ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности (немодифицированное мнение); ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение	ФПСАД N 6 регулирует все виды выражения мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности: безоговорочно положительного мнения (пп. 24, 25 ФПСАД N 6), когда аудитор приходит к заключению, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации; модифицированного мнения (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении) (пп. 26-47 ФПСАД N 6)
Дополнительная информация	В аудиторское заключение могут быть включены самостоятельные части - "Важная информация" и "Прочие сведения"	ФПСАД N 6 такой порядок не предусматривало

Аудитор в ходе планирования аудита проводит оценку риска существенного искажения отчетности, являющегося следствием мошенничества или ошибки. Эта оценка, в свою очередь, основывается на изучении системы внутреннего контроля аудируемого лица и является базой для разработки последующих аудиторских процедур в отношении выявленных рисков.

Принципиальные нововведения ФСАД 1/2010 в части описания объема аудиторской проверки заключаются в следующем.

Пункт 8 ФСАД 1/2010 предусматривает, в частности, что в объем аудита входит оценка надлежащего характера применяемой аудируемым лицом учетной политики. Тем самым отечественный стандарт приведен в соответствие с требованиями аналогичного МСА (ISA 700R). Так, соблюдение требования п. 22 ISA 700R достигается за счет внесения в аудиторское заключение фразы о том, что аудитором был проверен полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который также входят обзор учетной политики и прочие пояснительные записки.

Кроме того, п. 8 ФСАД 1/2010 содержит требование оценки риска существенности искажений бухгалтерской отчетности через систему внутреннего контроля аудируемого лица. ФПСАД N 6 таких требований не содержало.

В ФСАД 1/2010 теперь отсутствует фраза "аудит проводился на выборочной основе", предусмотренная п. 12 ФПСАД N 6. Фрагмент аудиторского заключения приведен в табл. 4.

Таблица 4

Фрагмент аудиторского заключения

ФСАД 1/2010

ФПСАД N 6

Часть аудиторского заключения "Объем аудита" Аудит включал проведение аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор аудиторских процедур является предметом нашего суждения, которое основывается на оценке риска существенных искажений, допущенных вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление и достоверность бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих аудиторских процедур, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. (Если в соответствии с условиями аудиторского задания аудитор должен выразить мнение об эффективности системы внутреннего контроля в связи с аудитом бухгалтерской отчетности, то последнее предложение формулируется следующим образом: "В процессе оценки данного риска нами рассмотрена система внутреннего контроля, обеспечивающая составление достоверной бухгалтерской отчетности, с целью выбора соответствующих условиям задания аудиторских процедур".) Аудит также включал оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления бухгалтерской отчетности в целом. Мы полагаем, что полученные в ходе аудита аудиторские доказательства дают достаточные основания для выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

Часть аудиторского заключения "Объем аудита" Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит дает достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Датирование аудиторского заключения

Требования к датированию аудиторского заключения в ISA 700R содержат определение получаемых достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, необходимых для выражения мнения по финансовой отчетности. Это увязывается с порядком определения даты утверждения отчетности и даты аудиторского заключения, основанном на положениях ISA 560 "Последующие события". В соответствии с п. 4 ISA 560 для финансовой отчетности аудируемого лица установлены:

- дата утверждения финансовой отчетности - дата заявления наделенных соответствующими полномочиями лиц о том, что ими был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта, включая примечания к ней, и что они несут ответственность за подготовленную отчетность;

- дата аудиторского заключения - момент датирования аудитором отчета по финансовой отчетности. Аудиторский отчет не может быть датирован ранее даты, на которую аудитором были собраны достаточные надлежащие аудиторские доказательства, впоследствии ставшие основой формирования аудиторского мнения по финансовой отчетности. Они включают доказательства того, что был подготовлен полный комплект финансовой отчетности субъекта и что лица, наделенные соответствующими полномочиями, взяли на себя ответственность за ее подготовку и представленную в ней информацию.

В соответствии с ISA 560 датой утверждения финансовой отчетности является самая ранняя дата, на которую соответствующими уполномоченными лицами было заявлено, что составлен полный пакет отчетности.

Как указано в пп. 53-56 ISA 700R, на основании даты аудиторского заключения пользователь приходит к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность оказали события и операции, известные ему и происшедшие до этой даты. Вопрос ответственности аудитора в отношении событий и операций, происшедших после даты аудиторского заключения, рассматривается в ISA 560 отдельно.

В соответствии с требованиями международных стандартов аудита в п. 23 ФСАД 1/2010 предусмотрено, что аудиторское заключение должно быть датировано не ранее дня завершения процесса получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на основании которых аудитор выражает мнение, включая доказательства того, что:

- бухгалтерская отчетность подготовлена в полном объеме и включает соответствующее раскрытие информации;

- лица, обладающие соответствующими полномочиями, подтвердили, что они несут ответственность за данную бухгалтерскую отчетность.

Выражение мнения

Как известно, в настоящее время ФПСАД N 6 регулирует все виды выражения мнения аудитора о финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- безоговорочно положительного мнения (пп. 24, 25 ФПСАД N 6), когда аудитор приходит к заключению, что бухгалтерская отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации;

- модифицированного мнения (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения либо отказа от выражения мнения в аудиторском заключении) (пп. 26-47 ФПСАД N 6).

В международных стандартах аудита регуляторами всех видов аудиторских заключений являются два стандарта: ISA 700R "The Auditor's Report on Financial Statements" (немодифицированное мнение) и ISA 701 "Modifications to the Independent Auditor's Report" (модифицированное мнение).

Поэтому, следуя требованиям международных стандартов аудита, в отечественной аудиторской практике теперь также будет два стандарта, регулирующих виды аудиторских заключений:

- ФСАД 1/2010 "Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее достоверности" определяет требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- ФСАД 2/2010 "Модифицированное мнение в аудиторском заключении" устанавливает требования к порядку формирования модифицированного мнения, а также определяет требования к аудиторскому заключению, содержащему модифицированное мнение.

Таким образом, выражение модифицированного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности будет регулироваться теперь отдельным стандартом - ФСАД 2/2010.

Согласно новой терминологии теперь в аудиторском заключении может быть выражено немодифицированное или модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности (п. 14 ФСАД 1/2010). Термин "безоговорочно положительное мнение" больше не используется.

Аудитор должен выразить немодифицированное мнение (аналог безоговорочно положительного мнения) в случае, когда он приходит к выводу, что бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица и результаты его финансовой деятельности в соответствии с правилами отчетности (п. 15 ФСАД 1/2010).

Модифицированное мнение по-прежнему (ФПСАД N 6) может быть выражено аудитором в следующих формах: мнение с оговоркой, отрицательное мнение, отказ от выражения мнения (п. 1 ФСАД 2/2010).

ФСАД 2/2010 устанавливает детализированные требования к форме и содержанию аудиторского заключения, включающего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения.

Впервые в ФСАД 2/2010 указано, что существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны (п. 4 ФСАД 2/2010):

- с принятой аудируемым лицом учетной политикой;

- с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика;

- с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

ФСАД 2/2010 расшифровывает, что отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием (п. 8 ФСАД 2/2010):

- возникновения не контролируемых аудируемым лицом обстоятельств;

- обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита;

- препятствий, установленных руководством аудируемого лица.

Впервые вводится понятие не контролируемых аудируемым лицом обстоятельств, которые могут возникнуть (п. 9 ФСАД 2/2010):

- в случае утери аудируемым лицом учетных записей;

- в случае, когда учетные записи существенного компонента изъяты контролирующими органами на неопределенный срок.

ФСАД 2/2010 устанавливает зависимость формы модифицированного мнения от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения, и степени распространения их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую отчетность (приложение 1 к ФСАД 2/2010).

Дополнительная информация

Дополнительная информация в аудиторском заключении теперь может отражаться в двух дополнительных частях - "Важная информация" и "Прочие сведения". ФПСАД N 6 таких положений не содержало.

Важная информация

ФСАД 3/2010 регулирует вопросы включения в аудиторское заключение дополнительной информации, с тем чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности:

- к отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое, по мнению аудитора, настолько важно, что является основополагающим для понимания бухгалтерской отчетности ее пользователями;

- не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию пользователями бухгалтерской отчетности аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения.

Такими обстоятельствами могут быть (п. 4 ФСАД 3/2010):

- неопределенность в отношении не завершенных на отчетную дату судебных разбирательств, решения по которым могут быть приняты лишь в следующие отчетные периоды, или неопределенность, связанная с действиями надзорных органов;

- досрочное применение (если это разрешено) новых правил отчетности, которое оказывает всеобъемлющее влияние на бухгалтерскую отчетность;

- крупная катастрофа, которая оказала или продолжает оказывать существенное влияние на финансовое положение аудируемого лица.

Данная дополнительная информация должна (п. 6 ФСАД 3/2010):

- включаться в аудиторское заключение в виде отдельной, привлекающей внимание, части "Важные обстоятельства", расположенной в аудиторском заключении непосредственно после части, содержащей мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемого лица;

- содержать однозначную ссылку на отраженное в бухгалтерской отчетности обстоятельство, которая должна позволить пользователям бухгалтерской отчетности найти отражение этого обстоятельства в бухгалтерской отчетности;

- содержать указание на то, что в отношении обстоятельства, к которому привлекается внимание, аудиторское мнение не является модифицированным.

При этом необходимо иметь в виду, что:

- многократное включение части "Важные обстоятельства" снижает степень ее воздействия на пользователей бухгалтерской отчетности;

- включение в часть "Важные обстоятельства" большего количества информации, чем отражено в бухгалтерской отчетности, может указывать на то, что соответствующее обстоятельство ненадлежащим образом отражено;

- включение в аудиторское заключение части "Важные обстоятельства" ограничено обстоятельством, отраженным в бухгалтерской отчетности.

Прочие сведения

Аудитор теперь может привлечь внимание пользователей бухгалтерской отчетности к не отраженному в этой отчетности обстоятельству, которое может способствовать пониманию такими пользователями процесса и результатов аудита, ответственности аудитора или содержания аудиторского заключения, путем включения в аудиторское заключение отдельной части "Прочие сведения", в которой приводится дополнительная информация, относящаяся к такому не отраженному в бухгалтерской отчетности обстоятельству (п. 7 ФСАД 3/2010).

Е.В. Орлова,

директор департамента

внутреннего аудита ООО "Комо"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2010 г.