Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя (О.В. Солнышкина, А.А. Зубова, "Лизинг", N 9, сентябрь 2010 г.)

Бухгалтерский учет лизинговых операций у лизингодателя

Бухгалтерский учет операций финансового лизинга у лизингодателя при условии учета имущества, переданного в лизинг, на балансе лизингополучателя

Если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то передача имущества лизингополучателю отражается следующим образом.

Операции по передаче имущества в лизинг

Метод N 1

На основании договора лизинга и Акта передачи имущества в лизинг лизингодатель отражает в бухгалтерском учете операции по передаче предмета лизинга. Для учета данной операции открывается отдельный субсчет "Операции по передаче имущества в лизинг, при учете имущества на балансе лизингополучателя" счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данный субсчет не имеет остатков на конец отчетного периода.

В бухгалтерском учете в момент передачи имущества в лизинг по дебету данного счета отражается вся сумма лизингового платежа (в корреспонденции с субсчетом "Задолженность по договору лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), предусмотренная договором лизинга, а по кредиту: НДС, первоначальная стоимость предмета лизинга и сумма лизингового вознаграждения, включаемая в состав доходов будущих периодов записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". В данном случае операции отражаются в учете с отступлением от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при отсутствии одного из условий для признания выручки в бухгалтерском учете, а именно условия о переходе права собственности на имущество, являющееся предметом договора лизинга, от компании к лизингополучателю.

Следует обратить внимание на вопрос отражения в учете операций учета НДС в момент снятия предмета лизинга с баланса и отражения суммы дохода будущих периодов. При этом у лизингодателя не возникает обязанности по начислению НДС к уплате в бюджет со всей суммы, указанной в договоре, поскольку в данном случае отсутствует реализация имущества*(1). Однако если не начислить НДС на дату списания имущества с баланса, в кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" попадет сумма, включающая в себя НДС. Данное обстоятельство является не совсем корректным, так как суммы, учитываемые на счете 98, должны быть чистым доходом и в полном объеме списываться в доход компании в соответствии с установленным графиком.

Пример из практики. Выдержка из учетной политики

"В случаях, когда по условиям договора лизинга имущество передается на баланс лизингополучателя, в учете в момент передачи имущества в лизинг в составе операционных доходов отражается вся сумма лизингового платежа, предусмотренная договором лизинга, а в составе операционных расходов - налог на добавленную стоимость (НДС), первоначальная стоимость лизингового имущества и сумма лизингового вознаграждения, включаемая в состав доходов будущих периодов записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов".

В данном случае операции отражаются в учете с отступлением от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и при отсутствии одного из условий для признания выручки в бухгалтерском учете, а именно условия о переходе права собственности на имущество, являющееся предметом договора лизинга, от организации к лизингополучателю".

В рассматриваемой ситуации на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открывается субсчет "НДС по договору лизинга" в аналитике по действующим договорам, предусматривающим учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя. На дату отражения лизингового платежа в соответствии с графиком, установленным договором лизинга, сумма НДС, приходящаяся на сумму лизингового платежа, списывается в кредит счета 76 субсчет "НДС". Далее действуют обычные принципы начисления НДС в бюджет.

Одновременно при отражении операций по передаче имущества в лизинг лизингодатель принимает указанное имущество на забалансовый счет 011 "Основные средства, сданные в аренду", субсчет "Имущество (доходные вложения), переданное в лизинг". Аналитический учет ведется в разрезе лизингополучателей, номеров договоров лизинга и видов имущества.

Метод N 2

Данный метод предполагает учет всей совокупности операций, возникающих при передаче имущества в лизинг.

Основная идея данного метода заключается в следующем: вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается имущество, бухгалтерский учет должен предоставлять всю необходимую информацию. В данном случае он предполагает дополнительный учет амортизации объекта лизинга на забалансовых счетах бухгалтерского учета. Для чего открываются дополнительные субсчета на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Таблица 1

Бухгалтерские проводки по передаче имущества в лизинг

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
76.5	91.3	2 900 426	Акт передачи в лизинг, Акт приема-передачи (ОС N 1)	Отражена сумма договора лизинга
91.3	76. Н. 1	442 438		Отражен НДС с суммы договора лизинга
91.3	03.1	2 000 600		Отражена первоначальная стоимость предмета лизинга
91.3	98.1	457 388		Отражена комиссия лизинговой компании
011.1		2 000 600		Учтена первоначальная стоимость переданного в лизинг имущества

Операции по учету лизинговых платежей

Метод N 1

Для учета расчетов по текущим лизинговым платежам открывается дополнительный субсчет "Расчеты по договору лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Причитающиеся по договору лизинга суммы текущих лизинговых платежей за отчетный период отражаются у лизингодателя по дебету субсчета счета 76 "Расчеты по договору лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя" в корреспонденции с субсчетом счета 76 "Задолженность по договору лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя". Одновременно отражаются операции по начислению НДС к уплате в бюджет и признанию отложенной и учтенной в составе "Доходов будущих периодов" комиссии лизингодателя, и относящиеся к лизинговому платежу периода.

Поступление от лизингополучателя лизинговых платежей отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчета "Расчеты по договору лизинга при учете имущества на балансе лизингополучателя" в корреспонденции со счетами денежных средств.

Основным недостатком (особенностью) метода N 1 является: метод не позволяет получить информацию об остаточной стоимости объекта лизинга. Данная информация важна в следующих случаях: при возникновении страхового случая с утратой объекта лизинга, при досрочном выкупе или расторжении договора лизинга и т.д.

Основным достоинством метода N 1 является: метод наиболее прост, имеет широкое применение.

Метод N 2

В соответствии с методом N 2 в методологию учета добавляются проводки по учету амортизации объекта лизинга.

Основными недостатками (особенностью) метода N 2 являются:

требует дополнительного учета и настройки информационной системы;

усложняет методологию учета лизинговых операций.

основными достоинствами метода N 2 являются:

позволяет получить всю полноту информации по договору лизинга;

позволяет привести к единообразию отчетность лизинговой компании вне зависимости от того, на чьем балансе учитывается объект лизинга.

Таблица 2

Бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
51	62.2	476 800	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в августе 2008 г.
76. АВ	68.2	72 732	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с авансового платежа
51	62.2	108 404	ПП, ВБ	Поступил авансовый платеж по договору лизинга в сентябре 2008 г.
76. АВ	68.2	16 536	Счет-фактура на аванс	Начислен НДС к уплате в бюджет с поступившего авансового платежа
...				...
76.5.1	76.5	75 249	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за октябрь 2008 г.
76. Н. 1	68.2	11 479	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лиз. платежа
98.1	90.1.2	63 170	ГЛП	Отражена комиссия октября 2008 г.
76.5.1	76.5	151 132	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
76. Н. 1	68.2	23 054	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лиз. платежа
98.1	90.1.2	37 169	ГЛП	Отражена комиссия ноября 2008 г.
51	76.5.1	122 526	ПП, ВБ	Поступила оплата за текущий лизинговый платеж ноября 2008 г.
62.2	76.5.1	28 606	ГЛП	Зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты текущего лиз. платежа в соответствии с графиком
68.2	76. АВ	4364	Счет-фактура на аванс	Отражен вычет по НДС с ранее полученного авансового платежа

Таблица 3

Бухгалтерские проводки по учету лизинговых платежей

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
...				...
76.5.1	76.5	151 132	ГЛП	Начислен лизинговый платеж за ноябрь 2008 г.
76. Н. 1	68.2	23 054	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с лизингового платежа
98.1	90.1.2	37 169	ГЛП	Отражена комиссия ноября 2008 г.
	011.2	90 936	Расчет, Инвентарная карточка (ОС-6)	Отражена амортизация объекта лизинга
51	76.5.1	122 526	ПП, ВБ	Поступила оплата за текущий лизинговый платеж ноября 2008 г.
62.2	76.5.1	28 606	ГЛП	Зачтен ранее полученный аванс в счет оплаты текущего лизингового платежа в соответствии с графиком
68.2	76. АВ	4364	Счет-фактура на аванс	Отражен вычет по НДС с ранее полученного авансового платежа

Операции по учету затрат лизингодателя

Порядок бухгалтерского учета прямых и прочих расходов по договорам лизинга, соответствует порядку и методологии, описанной в рамках методологии бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя на балансе лизингодателя. Однако состав возможных расходов отличается от вышеперечисленного. Так, в составе прямых расходов отсутствует амортизация предмета лизинга, поскольку имущество учитывается на балансе лизингополучателя, и он исчисляет и включает в состав расходов амортизационные отчисления. А в составе прочих расходов отсутствует налог на имущество организаций, т.к. в соответствии с действующим законодательством обязанность по его уплате в данном случае возлагается на лизингополучателя.

Операции по завершению договора лизинга

По факту окончания срока действия договора лизинга и урегулирования взаиморасчетов (оплаты лизинговых платежей) возможны несколько вариантов развития дальнейших взаимоотношений между сторонами лизинговой сделки:

стороны могут пролонгировать лизинговый договор;

лизингополучатель может выкупить предмет лизинга в свою собственность;

лизингополучатель может вернуть предмет лизинга лизингодателю.

Особое внимание следует уделить порядку отражения в бухгалтерском учете операций по передаче объекта лизинга в собственность лизингополучателю и вопросу выкупной цены*(2).

Встречаются следующие виды договоров, регулирующие выкуп и право на выкуп предмета лизинга:

1) предусматривающие право выкупа имущества по заранее определенной цене по договору купли-продажи;

2) предусматривающие переход права собственности в конце срока договора при условии уплаты выкупной стоимости, определенной договором лизинга.

В нижеприведенном примере имеет место смешанный договор (условия договора купли-продажи включены в текст договора лизинга).

Пример из практики. Выдержка из договора лизинга

"Сумма Договора включает в себя лизинговые платежи за весь срок владения и пользования объектом лизинга Лизингополучателем (далее - срок финансовой аренды) в размере ___ рублей РФ и выкупную цену объекта лизинга, которая при условии уплаты всех лизинговых платежей на момент окончания срока финансовой аренды составляет ___ рублей РФ".

"Право собственности на объект лизинга переходит от Лизингодателя к Лизингополучателю согласно п.п. ___ по истечении срока финансовой аренды, при условии оплаты суммы Договора, включая выкупную цену объекта лизинга, оплаты счетов на возмещение затрат Лизингодателя и пени за просрочку оплаты лизинговых платежей".

Операции по завершению договора лизинга у лизингодателя при учете предмета лизинга на балансе лизингодателя

В соответствии с приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и в соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств (в данном случае, объекта доходных вложений), являются прочими операционными доходами и расходами компании. Такие доходы и расходы в момент передачи имущества в собственность лизингополучателя подлежат отражению на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

При использовании метода учета лизинговых операций N 2 начисление выкупного платежа производится с одновременным дополнительным отражением по кредиту счета 012 в случае смешанного договора.

Особенности документального оформления операций по передаче предмета лизинга в собственность лизингополучателя.

Для целей документального оформления передачи объекта лизинга в собственность лизингополучателя составляется и подписывается Акт передачи имущества в собственность. Данный документ, так же как Акт передачи имущества в лизинг, разрабатывается лизинговой компанией самостоятельно. При этом необходимо учитывать, что стороны должны оформлять Акт приемки-передачи (формы N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б)*(3).

При возврате предмета лизинга лизингодателю и прекращении его использования, его стоимость переносится с кредита счета 03.2 субсчета "Имущество (доходные вложения), переданное в лизинг" на счет 03.1 субсчета "Имущество (доходные вложения) для передачи в аренду". Такая проводка делается в той ситуации, когда данное имущество предполагается использовать в арендных операциях и в дальнейшем. В противном случае предмет лизинга может быть учтен лизинговой компанией следующими способами:

в качестве основного средства - в случае, если он в дальнейшем будет использоваться для осуществления основной деятельности компании;

в составе товаров - в случае, если он предназначен для дальнейшей продажи на сторону.

Руководствуясь данными примера, предположим, что по истечении срока действия договора лизингополучатель отказался от приемки имущества в собственность*(5).

Таблица 4

Бухгалтерские проводки по выбытию объекта лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
62.1	91.1	1829	Договор лизинга, ГЛП	Начислен выкупной платеж
91.2	68.2	279	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с выкупного платежа
В случае, если к моменту выбытия объекта лизинга имеет остаточную стоимость*(4)
03.5	03.2		Инвентарная карточка (ОС-6), Акт приема-передачи (ОС-1), Акт передачи имущества в собственность	Списывается первоначальная стоимость выбывающего объекта
02.2	03.5		Инвентарная карточка (ОС-6), Акт приема-передачи (ОС-1), Акт передачи имущества в собственность	Списывается сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту
91.2	03.5		Инвентарная карточка (ОС-6), Акт приема-передачи (ОС-1), Акт передачи имущества в собственность	Списывается остаточная стоимость по выбывающему объекту

Таблица 5

Бухгалтерские проводки по возврату предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
Отражение в составе основных средств
01.1	03.2	2 000 600	Инвентарная карточка (ОС-6), Приказ	Отражен в составе основных средств возвращенный объект лизинга
02.2	02.1	2 000 600	Инвентарная карточка (ОС-6), Приказ	Отражены начисленные суммы амортизации
Отражение в составе товаров
03.5	03.2	2 000 600	Инвентарная карточка (ОС-6), Приказ	Учтена первоначальная стоимость выбывающего объекта
02.2	03.5	2 000 599	Инвентарная карточка (ОС-6), Приказ	Учтена сумма начисленной амортизации по выбывающему объекту
41	03.5	1	Инвентарная карточка (ОС-6), Приказ	Отражена стоимость в составе товаров

Метод N 1

Таблица 6

Бухгалтерские проводки по выбытию объекта лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
76.5.1	76.5	1829	Договор лизинга, ГЛП	Начислен выкупной платеж
98.1	91.1	1550
91.2	68.2	279	Счет-фактура	Начислен НДС к уплате в бюджет с выкупного платежа
	011.1	2 000 600	Акт передачи имущества в собственность, Инвентарная карточка (ОС-6)	Списана стоимость имущества

Метод N 2

Таблица 7

Бухгалтерские проводки по выбытию объекта лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
...
	011.1	2 000 600	Акт передачи имущества в собственность, Инвентарная карточка (ОС-6)	Списана стоимость имущества
011.2		2 000 600

При учете имущества на балансе лизинговой компании у сторон лизинговой сделки в основном не возникает вопросов. Однако при применении этого варианта может возникнуть избыточная налогооблагаемая база по налогу на имущество*(6).

Операции по завершению договора лизинга у лизингодателя при учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя

Операции по выкупу предмета лизинга и передаче его в собственность лизингополучателя отражаются в следующем порядке.

Если условиями договора лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга по окончании срока договора и при условии погашения лизингополучателем всей суммы лизинговых платежей, имущество списывается лизингодателем с забалансового учета записью: Кредит 011 - списана стоимость предмета лизинга, с одновременным начислением выкупного платежа. При досрочном выкупе предмета лизинга порядок отражения операций в бухгалтерском учете аналогичен приведенному.

Таблица 8

Бухгалтерские проводки по возврату предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
03.1	76.5		Акт возврата объекта лизинга, Акт приема-передачи (ОС-1)	Отражена стоимость имущества в составе доходных вложений для передачи в аренду
01.1	76.5			Отражена стоимость имущества в составе основных средств
41	76.5			Отражена стоимость имущества в составе товаров
	011.1			Списана стоимость имущества с забалансового учета

Таблица 9

Бухгалтерские проводки по возврату предмета лизинга

Дебет	Кредит	Сумма	Первичный документ	Пояснение
03.1	83		Акт возврата объекта лизинга, Акт приема-передачи (ОС-1)	Отражена стоимость имущества на сумму условной оценки
01.1	83
41	83
	011.1			Списана стоимость имущества с забалансового учета

При возврате лизингового имущества и прекращении его использования, в зависимости от дальнейшей его судьбы (использование в составе основных средств, передача в аренду, реализация на сторону), его стоимость учитывается в следующем порядке.

Порядок отражения операций по возврату предмета лизинга.

На протяжении срока действия договора, затраты лизингодателя на приобретение объекта, передачу предмета лизинга, на оказание дополнительных услуг и сумма дохода полностью возмещаются лизингополучателем.

При частичном погашении стоимости предмета лизинга в составе лизинговых платежей лизингодатель отражает поступление предмета лизинга.

Если в течение срока действия договора общая сумма лизинговых платежей погашена лизингополучателем полностью, остаток по счету 76 равен 0, а также, согласно первичным учетным документам лизингополучателя, сумма начисленной амортизации равна сумме первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, лизингодатель на основании акта приема-передачи объекта отражает возврат предмета лизинга.

Итак, мы рассмотрели порядок бухгалтерского учета лизинговых операций у лизингодателя, в следующей статье мы подведем итоги, обозначим основные проблемы учета и финансовой отчетности лизинговой компании.

О.В. Солнышкина,

генеральный директор консалтингового

агентства "Территория лизинга"

А.А. Зубова,

консультант, аудитор консалтингового

агентства "Территория лизинга"

"Лизинг", N 9, сентябрь 2010 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 39 НК РФ под реализацией имущества понимается переход права собственности на это имущество.

*(2) Вопросы порядка определения выкупной цены и налоговые риски будут рассмотрены в главе "Определение выкупной цены предмета лизинга, стоимости, понятие выкупной стоимости", часть N 2.

*(3) Письмо Минфина РФ от 7 июля 2005 г. N 03-03-04/2/21.

*(4) При досрочном выкупе предмета лизинга порядок отражения операций в бухгалтерском учете аналогичен приведенному в настоящей главе.

*(5) Особенности учета операций по изъятию предмета лизинга будут рассмотрены в главе "Срочное и досрочное расторжение договора лизинга. Изъятие предмета лизинга. Возврат некондиционного объекта", часть 2.

*(6) Порядок налогообложения налогом на имущество рассмотрен в главе "Налог на имущество", часть 2.