Комментарий к письму Минфина РФ от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379 (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 8 сентября 2010 г. N 03-07-11/379

В комментируемом письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продаже, а дата его физической отгрузки. Действительно с 2006 года в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.

Немного истории

Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей главы 21 под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 года редакция главы 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка"*(1). Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка" содержащегося в пункте 1 статьи 167 НК РФ теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм кодекса позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.

Однако на основании того же пункта 1 статьи 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации. Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимым в рамках договоров в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).

На практике

Что касается самой даты такой отгрузки (передачи), тут все достаточно просто - нужно обратиться к первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Ведь в соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, а каждый такой документ в качестве обязательных реквизитов должен содержать дату его составления и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика, (организацию связи)*(2). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для их доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь, если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

Пример

ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 рублей (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 года. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 года.

Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 года. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 года. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.

В июне:

Дебет 45 Кредит 41 (43)

- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;

Дебет 76 (субсчет "НДС начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68

- 18 000 рублей - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции);

Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.

В сентябре:

Дебет 51 Кредит 62

- 118 000 рублей - поступила оплата от покупателя;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 118 000 рублей - отражена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС начисленный по договорам с особым ППС")

- 18 000 рублей - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);

Дебет 90-2 Кредит 45

- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).

В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разделе 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в тоже время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в пункте 1 раздела 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам" - код строк 010-040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.

Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.

С.М. Рюмин,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в пункт 3 статьи 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого пункта 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в статье 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и пункт 3 статьи 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

*(2) Такое разъяснение, например, было дано и в письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202.