Комментарий к письму Минфина РФ от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528 (Е.Н. Сатаев, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 6 августа 2010 г. N 03-03-06/1/528

Минфин России рассматривает ситуацию, когда у организации имеется дебиторская и кредиторская задолженность перед одним и тем же контрагентом. Как разъяснили финансисты, в этом случае создать резерв по сомнительным долгам в полном объеме нельзя.

Обоюдная задолженность

Как пояснила организация, на конец отчетного периода по налогу на прибыль в ее налоговом учете числится непогашенная дебиторская задолженность, которая к тому же не обеспечена никакими залогами, гарантиями и поручительствами. Так что "дебиторка" полностью отвечает требованиям пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ и признается сомнительным долгом. Впору создавать резерв по сомнительным долгам, но мешает одно обстоятельство.

Дело в том, что у этой же самой организации существует кредиторская задолженность перед тем же самым контрагентом. Обе задолженности возникли по разным договорам и между собой не связаны. Погашать обязательства путем зачета встречного однородного требования у контрагентов в планах нет. Видимо, каждый надеется, что второй вернет ему долг раньше.

Как создавать резерв?

Так как просроченная дебиторская задолженность имеется у каждого контрагента, обе организации могут задумываться о создании резерва по сомнительным долгам. В принципе, статья 266 Налогового кодекса РФ не учитывает вероятность того, что у двух фирм будет обоюдная задолженность, поэтому прямого запрета на создание резерва на всю сумму дебиторской задолженности не существует.

Однако Минфин России крайне не порекомендовал так поступать. Налоговый кодекс РФ, действительно, не мешает создавать резервы по сомнительным долгам в полном объеме. Но в ход идет уже статья 410 Гражданского кодекса РФ, которая позволяет прекращать любое обязательство зачетом встречного однородного требования.

Никто, конечно, не обязывает должников производить взаимозачет. Однако, по нашему мнению, это наилучший вариант. Все равно окончательный финансовый результат как при взаимозачете, так и при взаимном погашении обязательств путем денежных расчетов будет одинаков.

Что же насчет резерва, то финансисты советуют создавать резерв только в отношении дебиторской задолженности за вычетом кредиторской. Нетрудно догадаться, что данный вывод дает возможность создания резерва только одному должнику, чья дебиторская задолженность превышает кредиторскую. Второй же контрагент, который должен заплатить больше, чем должен получить, остается без резерва. А проводить ли взаимозачет, зависит от желания любой из сторон. Зачет встречных однородных требований можно произвести в одностороннем порядке (ст. 410 ГК РФ).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется на последнее число отчетного (налогового) периода следующим образом (п. 4 ст. 266 НК РФ):

- по сомнительным долгам со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в резерв идет полная сумма;

- по сомнительным долгам со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней в резерв идет 50 процентов задолженности;

- по сомнительным долгам со сроком возникновения до 45 дней в резерв не идет ничего. При этом сумма резерва не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.

Как всегда, сообщает Минфин России, когда сталкивается со спорными вопросами, его мнение имеет только информационно-разъяснительный характер. Но идти ли наперекор финансистам в разбираемой ситуации?

Будьте готовы к суду

Если создавать резерв по сомнительным долгам в отношении всей дебиторской задолженности, то появится практически стопроцентная вероятность, что данное решение оспорит налоговый орган. Инспекция, кстати, может сослаться и на комментируемое письмо, так как ФНС России является подотчетным ведомством Минфина России. В результате налоговый орган доначислит организации налог на прибыль на сумму "лишнего" резерва. О пенях и штрафах также нельзя забывать.

Тогда организации придется доказывать свою точку зрения в суде. Надо отметить, что выводы федеральных арбитражных судов по рассматриваемому вопросу расходятся.

Так, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.2009 N А29-7170/2008 и ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-6065/2008 (12933-А67-26) указано, что в разбираемой ситуации налогоплательщик, создавая резерв на всю сумму сомнительной дебиторской задолженности, получает необоснованную налоговую выгоду. Расходы на создание резерва являются экономически нецелесообразными, так как сумма налога на прибыль занижается путем отказа от зачета встречных однородных требований.

Вместе с тем, в других судебных вердиктах сказано иначе. Организации имеют свободу в выборе способа погашения обязательств, поэтому никто ко взаимозачету их принуждать не обязан. А раз так, то необоснованной налоговой выгоды не имеется, и создавать резерв можно на всю сумму сомнительной задолженности. Также судьи сослались на то, что Налоговый кодекс РФ не запрещает организациям так поступать. Данная позиция отражена, в частности, в постановлениях ФАС Центрального округа от 18.03.2009 N А09-7845/07-20 и ФАС Поволжского округа от 27.01.2006 N А57-17577/04-26.

Вывод один: вопрос спорный, значит, точку зрения, альтернативную позиции Минфина России, скорее всего, придется отстаивать в арбитражном суде. И заранее вывод судей неясен. Поэтому мы рекомендуем в подобных случаях производить взаимозачет, чтобы и с долгами рассчитаться, и налоговые органы не тревожить.

Е.Н. Сатаев,

эксперт "НА"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.