Комментарий к письму Минфина РФ от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/1/547 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 16 августа 2010 г. N 03-03-06/1/547

В запросе налогоплательщика был вопрос о том, можно ли долговое обязательство, уплата процентов по которому отсрочена на определенный срок, признавать долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях.

Следует отметить, что в соответствии с пунктом 1 статьи 420 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Пунктами 1 и 4 статьи 421 ГК РФ установлено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

Следовательно, в долговом обязательстве может быть предусмотрено условие о порядке уплаты процентов, например, условие о том, что уплата процентов отсрочена на определенный срок.

Следует учитывать, что такое условие в долговом обязательстве содержит в себе определенные налоговые риски, связанные с порядком учета доходов кредитора (расходов заемщика) в виде процентов в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Так, доходы (расходы) в виде процентов могут учитываться для целей налогообложения в порядке, установленном пунктом 6 статьи 271 и пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Данными пунктами установлено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход (расход) признается полученным и включается в состав соответствующих доходов (расходов) на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Также обратить внимание нужно на то, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, а расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Такие положения содержатся в пунктах 1 статей 271 и 272 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 328 НК РФ сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271-273 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений пункта 4 статьи 328 НК РФ. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Получается, что проценты по всем видам долговых обязательств, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, необходимо учитывать в доходах (расходах) для целей налогообложения прибыли организаций равномерно на конец месяца соответствующего отчетного периода, независимо от сроков фактической уплаты таких процентов, установленных в договоре.

Что касается влияния вышеуказанного условия на признание долгового обязательства долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях, то следует учитывать следующее.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичные обеспечения.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Если организация в учетной политике для целей налогообложения установила порядок определения придельной величины процентов исходя из среднего уровня процентов, то помимо определения в ней четырех вышеуказанных критериев сопоставимости организации необходимо также расшифровать (определить, что следует понимать подтем или иным критерием) каждый из них в отдельности. Законодательно никаких ограничений в отношении расшифровки и закрепления в учетной политике для целей налогообложения таких критериев сопоставимости на сегодняшний день нет. Следовательно, организация может самостоятельно (на свое усмотрение) их расшифровать и закрепить.

Однако положения налогового законодательства, устанавливающие четыре критерия сопоставимости, не предполагают определения в учетной политике такого критерия как "порядок уплаты процентов" либо иного аналогичного критерия.

Следовательно, условие о порядке уплаты процентов не влияет на признание долгового обязательства долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях. Долговое обязательство, уплата процентов по которому отсрочена на определенный срок, но соответствующее четырем вышеуказанным критериям сопоставимости, признается долговым обязательством, выданным на сопоставимых условиях.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.