Комментарий к письму Минфина РФ от 19 августа 2010 г. N 03-03-06/1/559 (Д.В. Осипов, "Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 19 августа 2010 г. N 03-03-06/1/559

Из запроса налогоплательщика следовало, что организация применяет кассовый метод учета доходов (расходов) и имеет непогашенную контролируемую задолженность перед иностранной организацией. Уплата процентов по такой задолженности производится в конце срока действия долгового обязательства. Вопрос был в следующем: необходимо ли в данном случае исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также определять коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного (налогового) периода.

Следует отметить, что порядок учета доходов (расходов) при кассовом методе значительно отличается от порядка учета доходов (расходов) при методе начисления.

Так, например, расходы в виде процентов по долговым обязательствам при применении организацией метода начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, а те же расходы при применении организацией кассового метода учитываются в момент списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения - в момент такого погашения.

Такие выводы можно сделать из положений пункта 1 статьи 272 и подпункта 1 пункта 3 статьи 273 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

В случае если задолженность признается контролируемой, то для определения предельной величины процентов необходимо обратить внимание на положения пункта 2 статьи 269 НК РФ.

При этом сам факт того, что задолженность признается контролируемой, не говорит о том, что при определении предельной величины процентов организации необходимо будет руководствоваться именно пунктом 2 статьи 269 НК РФ, поскольку для использования данного пункта размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией еще и должен превышать собственный капитал российской организации более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза). В противном случае при определении предельной величины процентов необходимо будет использовать положения пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Следовательно, вышеуказанные положения предоставляют организации не возможность на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности и определять коэффициент капитализации (поскольку без него не исчислить предельную величину процентов), а обязанность это делать.

Безусловно, целесообразности исчисления и определения вышеуказанных показателей в данном случае нет, поскольку уплата и, следовательно, учет в расходах для целей налогообложения прибыли организаций процентов по задолженности производится в конце срока действия долгового обязательства. Однако таким условием вышеуказанная обязанность с организации не снимается.

Таким образом, организации, применяющей кассовый метод учета доходов (расходов), необходимо исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности, а также определять коэффициент капитализации на последнее число каждого отчетного (налогового) периода независимо оттого, в каком отчетном (налоговом) периоде происходит фактическая уплата и, следовательно, учет в расходах для целей налогообложения процентов по долговому обязательству.

Д.В. Осипов,

главный специалист, эксперт

"Нормативные акты для бухгалтера", N 19, октябрь 2010 г.