Учреждения здравоохранения: арбитражная практика (Ю.М. Лермонтов, "Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2010 г.)

Учреждения здравоохранения: арбитражная практика

Часть 1

Как правило, по результатам выездных налоговых проверок контролирующие органы выявляют нарушения налогового законодательства, допущенные учреждениями здравоохранения, в связи с чем доначисляют налоги и устанавливают штрафные санкции. Решения налоговых органов являются поводом для обращения в арбитражные суды. Арбитражной практики с участием учреждений здравоохранения немного, но она существует. В статье рассмотрены наиболее интересные судебные решения, вынесенные по спорам между налоговыми органами и учреждениями здравоохранения за последние три года.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.10.2008 N А19-18184/07-24-Ф02-4949/08

Суть дела

Муниципальное учреждение здравоохранения обратилось в суд о признании незаконным решения налогового органа о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по земельному налогу.

По результатам камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа, начисленного на сумму земельного налога, подлежащего уплате за год, включая уже уплаченные авансовые платежи по налогу.

Позиция суда

Арбитражный суд, удовлетворяя требования учреждения, исходил из следующего.

Налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах (пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии со статьей 388 НК РФ учреждение является плательщиком налога на землю.

В силу указанной статьи плательщики земельного налога обязаны представлять налоговую декларацию по данному налогу по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

За невыполнение указанной обязанности налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности по статье 119 НК РФ, пункт 1 которой предусматривает в качестве меры ответственности за непредставление в установленный срок налоговой декларации взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы, но и не менее 100 рублей.

Таким образом, размер штрафа по данному правонарушению определяется исходя из суммы налога, подлежащей уплате либо доплате, на основе поданной с нарушением срока налоговой декларации.

В силу статьи 393 НК РФ налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом сумма налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Подлежащая уплате в бюджет сумма по итогам налогового периода определяется как разница между суммой налога, исчисленной в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.

Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей по налогу устанавливаются статьей 397 НК РФ: в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи по налогу, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования не предусмотрено иное. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 396 НК РФ.

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что реальный объем обязанности налогоплательщика по уплате налога в течение налогового периода уменьшается путем уплаты авансовых платежей.

Как установил суд, авансовые платежи за I-IV кварталы года учреждением были уплачены. Впоследствии налогоплательщиком была уплачена сумма, которая подлежала доплате по налоговой декларации за год, в связи с чем суд пришел к выводу, что базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в налоговой декларации.

Статьей 112 НК РФ установлены обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. При этом предусмотренный перечень смягчающих обстоятельств не является исчерпывающим.

Учитывая наличие смягчающих обстоятельств, а именно: совершение учреждением налогового правонарушения впервые, финансирование налогоплательщика за счет бюджета, отсутствие у учреждения на момент подачи налоговой декларации по земельному налогу за год кадастровой стоимости земельных участков, наличие при подаче корректирующих деклараций переплаты по налогу, суд снизил размер штрафа.

Постановление ФАС Поволжского округа от 10.06.2009 N А57-6214/2008

Суть дела

Муниципальное учреждение здравоохранения обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым по результатам выездной проверки было вынесено решение об обязанности учреждения уплатить недоимку по налогу на прибыль, соответствующие пени и штрафные санкции на основании п. 1 ст. 122 НК РФ, а также было предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности послужили выводы о нецелевом использовании денежных средств, полученных от Фонда медицинского страхования.

Позиция суда

На основании п. 14 ст. 250 НК РФ налоговый орган посчитал названные суммы внереализационным доходом налогоплательщика и доначислил налог на прибыль, а также соответствующие пени и штрафные санкции.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Как гласит пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются, в частности, доходы в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.

Границы целевого использования средств ОМС на оказание медицинских услуг определяются на основании соглашений между страховыми медицинскими организациями, органами государственного управления областей, местной администрацией и профессиональными медицинскими ассоциациями в рамках утвержденных тарифов. Указанные тарифы устанавливают перечень затрат, финансируемых за счет средств обязательного медицинского страхования, и включают в себя лишь фактические затраты по лечению больных.

Следовательно, средства, полученные в рамках соглашения с территориальным органом ОМС на оказание медицинских услуг в рамках утвержденных тарифов, являются целевым финансированием.

Судом установлено, что денежные средства были направлены учреждением с прямого согласия территориального органа ОМС на цели, необходимые для нормального функционирования больницы, и в конечном итоге на оказание ею медицинской помощи застрахованным гражданам.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (п. 14 ст. 251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами.

Наличие в учреждении раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, налоговым органом не оспаривается.

Функцией Федерального фонда обязательного медицинского страхования, а также его территориальных органов является осуществление контроля за региональным использованием финансовых средств в системе ОМС, в том числе путем проведения соответствующих ревизий и целевых проверок. Таким образом, именно территориальные органы ОМС определяют характер использования выделенных средств. В рассматриваемом деле нецелевое использование выделенных средств установлено не было. Более того, согласно пункту 6 Генерального тарифного соглашения (соглашение с территориальным органом ОМС на оказание медицинских услуг в рамках утвержденных тарифов) использование ОМС по статьям расходов, не входящих в состав тарифов, может осуществляться лечебно-профилактическими учреждениями по соглашению с территориальным фондом ОМС при условии последующего возмещения из других источников.

Территориальным фондом ОМС была проведена проверка по использованию средств ОМС в полном объеме. И в результате было установлено, что использование указанных средств по статье расходов, не предусмотренных тарифным соглашением, было произведено по согласованию с фондом и использовано на осуществление уставной деятельности лечебных учреждений.

Таким образом, территориальный орган ОМС, давая учреждению здравоохранения согласие на использование средств фонда на статьи расходов, не входящих в состав тарифов, действовал в рамках представленных ему законом полномочий и в соответствии с генеральным тарифным соглашением.

Кроме того, согласно п. 14 ст. 250 НК РФ в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного, а не налогового законодательства. Исходя из положений статей 143, 147, 161 Бюджетного кодекса РФ, порядок использования средств ФФОМС регулируется бюджетным законодательством - соответственно, эти средства по своей правовой природе являются бюджетными. Поэтому в силу п. 14 ст. 250 НК РФ нецелевое использование бюджетных средств, хотя и имеющих особый правовой характер, не может являться основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль.

Постановление ФАС Центрального округа от 06.02.2008 N А54-2254/2007-С22

Суть дела

Муниципальное учреждение здравоохранения обратилось в суд с заявлением к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении учреждения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка учреждения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов).

Позиция суда

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Таким образом, критерием отнесения расходов учреждения на уменьшение его коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников (п. 1 ст. 321.1 НК РФ).

Иными источниками - доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Пунктом 3 ст. 321.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) предусмотрено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

При этом названная норма, как обоснованно указал суд первой инстанции, не содержит запрета на пропорциональное распределение иных расходов, понесенных бюджетным учреждением, нежели прямо поименованных в ней.

Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках уставных целей.

В пункте 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ указано, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик является бюджетным учреждением, осуществляющим как основную деятельность за счет средств бюджетного финансирования, так и коммерческую деятельность, что предусмотрено его Уставом.

Финансирование деятельности учреждения осуществлялось за счет двух источников - бюджета, а также доходов от коммерческой деятельности.

Учреждение при осуществлении коммерческой деятельности, предусмотренной положениями своего Устава, использовало помещение поликлиники, переданное ему на праве оперативного управления.

Налогоплательщиком были понесены расходы на ремонт основных средств (здания поликлиники).

В процессе исследования представленных учреждением доказательств суд установил, что в них имеются неустранимые противоречия в части сумм доходов от коммерческой деятельности и расходов на ремонт основных средств.

Из представленных в материалы дела актов приемки выполненных работ следует, что работы выполнены на общую сумму 575 101 руб. В материалы дела представлены платежные документы, подтверждающие уплату выполненных работ, на общую сумму 355 000 руб.

Как следует из пояснений, расходы на капитальный ремонт от предпринимательской деятельности составляют 724 000 руб.

В пояснениях налогоплательщиком приведен расчет сумм доходов и расходов, который, по мнению учреждения, составляет пропорциональное использование доходов и расходов согласно статье 321.1 НК РФ. Однако, как правомерно указал суд, в названном расчете заявителем составлена общая пропорция сумм доходов и расходов. Вместе с тем п. 3 ст. 321.1 НК РФ предусмотрено, что в целях налогообложения принятие расходов производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Из пояснений учреждения следует, что сумма расходов на ремонт основных средств, выделенных по бюджетному финансированию, составляет 4 669 000 руб. В сведениях о выделенных средствах на капитальный ремонт указано, что в этот период согласно сметам доходов и расходов из городского бюджета на капитальный и текущий ремонт выделено 4 742 000 руб.

Данные по суммам расходов на ремонт основных средств не совпадают с данными, отраженными в смете доходов и расходов.

Суд пришел к выводу о том, что спорная сумма расходов на ремонт - 575 101 руб. - налогоплательщиком рассчитана без учета пропорционального распределения объема средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов. Учреждением не представлены бесспорные доказательства о фактически произведенных расходах на ремонт, расходов на ремонт, выделенных по бюджетному финансированию. В представленных в материалах дела документах и пояснениях имеются существенные противоречия, в связи с чем у суда отсутствовала объективная возможность определить расходы на ремонт основных средств исходя из доли доходов от коммерческой деятельности и расходы на ремонт основных средств, принимаемые для целей налогообложения, в связи с чем суд отказал учреждению в удовлетворении заявления в рассматриваемой части.

Продолжение следует.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Советник бухгалтера в здравоохранении", N 6, август-сентябрь 2010 г.