Доходы, не учитываемые при УСНО (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Доходы, не учитываемые при УСНО

Продолжим рассмотрение вопроса порядка учета доходов, а точнее, остановимся на тех доходах, которые не учитываются при УСНО согласно ст. 251 НК РФ. Какие это доходы? Каким критериям они должны соответствовать? Что говорят по этому поводу специалисты Минфина?

В силу п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения при "упрощенке" не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Что собой представляет ст. 251 НК РФ? Это перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как данная статья входит в состав гл. 25 НК РФ. Перечень неучитываемых доходов насчитывает 40 пунктов, кроме этого, отдельно прописаны доходы в виде целевых поступлений и положения, касающиеся реорганизации предприятий. Поскольку положения ст. 251 НК РФ прописаны для целей гл. 25 НК РФ, не все они имеют прямое отношение к УСНО. Например, самый первый подпункт говорит о том, что не учитывают доходы, полученные в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так как "упрощенцы" учитывают доходы кассовым методом, полученная предоплата является их доходом.

Рассмотрим отдельные виды доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы при УСНО в соответствии со ст. 251 НК РФ.

Доходы в виде имущества, которые получены в форме залога

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств. Какие в данном случае могут быть варианты?

Например, залог за многооборотную тару. Денежные средства, поступившие поставщику в виде залога за многооборотную тару от покупателя, не включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 10.02.2009 N 03-11-06/2/23). Но в случае, если многооборотная тара не будет возвращена покупателем поставщику, сумма залога за нее не возвращается поставщиком покупателю, и у поставщика данные денежные средства признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров, которые включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в общеустановленном порядке.

Также часто встречается случай получения в качестве гарантийного взноса задатка при сдаче в аренду нежилого помещения. Будут ли данные суммы учитываться при УСНО у арендодателя? В соответствии с п. 1 ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Залог возникает в силу договора. Залог возникает также на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств, если в законе предусмотрено, какое имущество и для обеспечения исполнения какого обязательства признается находящимся в залоге.

На основании ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.

По мнению финансистов, если договором аренды предусматривается получение арендодателем от арендатора, помимо арендной платы, сумм залога либо задатка в обеспечение обязательств, предусмотренных договором аренды, доходы арендодателя в виде имущества, которое получено в форме залога либо задатка в качестве обеспечения обязательств, не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (письма Минфина РФ от 06.10.2008 N 03-1-04/2/153, от 24.08.2007 N 03-11-04/2/212).

Доходы в виде имущества, полученного организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал

Доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) при определении налоговой базы не учитываются в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Финансисты не оспаривают данного положения и согласны с тем, что если имущество получено в качестве вклада в уставный капитал, то оно не признается доходом (Письмо Минфина РФ от 17.06.2009 N 03-03-06/1/403).

Доходы в виде имущества, полученные при выходе из хозяйственного общества

В силу пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками не учитываются при расчете налоговой базы.

Рассмотрим данный случай на примере ООО. В соответствии со ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из него путем отчуждения ему доли в уставном капитале, если это предусмотрено уставом общества.

Общество обязано выплатить участнику, подавшему заявление о выходе из него, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли.

Таким образом, при выходе из общества бывший его участник получит действительную стоимость своей доли. Доходы в виде действительной стоимости доли в пределах вклада (взноса) в хозяйственное общество не являются доходом бывшего участника ООО.

Аналогичное положение действует для участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доходы в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору

На основании пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров не учитываются при определении налоговой базы при УСНО. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Позиция финансистов по вопросу определения доходов у организаций, применяющих УСНО, при заключении посреднических договоров следующая.

В силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Статьей 1011 ГК РФ установлено, что если агент действует от своего имени, но за счет принципала, то к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если они не противоречат положениям данной главы ГК РФ или существу агентского договора.

Таким образом, предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера.

Согласно положениям п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента.

В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.

При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСНО, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (письма Минфина от 10.02.2009 N 03-11-06/2/24, от 10.02.2009 N 03-11-06/2/25, от 26.01.2009 N 03-11-09/18, от 26.01.2009 N 03-11-09/19).

Аналогичные выводы следуют и при работе по договору комиссии. В случае реализации товара по договорам комиссии необходимо учитывать положения ст. 990 ГК РФ, которой установлено, что по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, у комиссионера, применяющего УСНО, в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитывается только комиссионное вознаграждение (Письмо Минфина РФ от 07.06.2010 N 03-11-06/2/89).

Доходы в виде средств или имущества, полученные по договорам кредита или займа

Доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.

То есть, если "упрощенец" берет кредит или займ, полученные средства или стоимость имущества не являются доходом при определении налоговой базы.

Также и в случае, если "упрощенец" выдает кому-то займ, возврат этих сумм не будет являться доходом. Но при этом надо помнить о полученных процентах. Налогоплательщики, применяющие УСНО, при погашении заемщиком суммы займа с процентами при определении объекта налогообложения учитывают в составе доходов только сумму процентов, полученных по договору займа (Письмо Минфина РФ от 09.12.2008 N 03-11-05/295).

Что касается налогообложения доходов, полученных по операциям, связанным с погашением векселей, то в случае, если "упрощенец" получил в счет оплаты за товары (работы, услуги) вексель, при определении налоговой базы учитывается сумма реализации данных товаров (работ, услуг). А при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по нему, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, не включаются. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).

Доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно

Подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ определяет условия, при которых доходы в виде имущества, полученного организацией безвозмездно, не учитываются при определении налоговой базы. Для "упрощенцев" актуальны следующие условия:

- имущество получено безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

- имущество получено безвозмездно от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица, то есть от учредителя;

- полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Хотелось бы обратить внимание, что в данном случае речь идет только об имуществе, в том числе о денежных средствах. Имущественные права в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не упомянуты.

Пунктом 1 ст. 689 ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

При этом в силу п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.

Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно приобретает право пользования данным имуществом. С учетом изложенного для целей налогообложения при применении УСНО получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права.

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 06.03.2008 N 03-11-05/54).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.

Данный вывод подтверждается Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации).

Доходы в виде сумм процентов, полученных на основании НК РФ из бюджета (внебюджетных фондов)

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78, 79, 176, 176.1 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) не учитываются при определении налоговой базы при УСНО.

В данном случае хотелось бы обратить внимание на то, что не учитываются при определении налоговой базы только проценты, указанные в этом подпункте. Например, в силу п. 9.2 ст. 76 НК РФ в случае нарушения налоговым органом срока отмены решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке или срока вручения представителю банка (направления в банк) такого решения на сумму денежных средств, в отношении которой действовал режим приостановления, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику за каждый календарный день нарушения срока. Однако в целях налогообложения указанные суммы процентов НК РФ не отнесены к необлагаемым. По мнению финансистов, ввиду того что пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено освобождение от налогообложения доходов налогоплательщика в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 76 НК РФ, указанные проценты подлежат включению в состав внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 12.03.2010 N 03-03-06/1/128).

Доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Перечень средств, признаваемых средствами целевого финансирования и целевыми поступлениями, в ст. 251 НК РФ установлен пп. 14 п. 1 и п. 2.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

При этом налоговое законодательство устанавливает критерии, при которых данные доходы не будут облагаться налогом. Кроме этого, обязательным является наличие раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего данные средства, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

На практике отнесение доходов к целевым средствам вызывает много проблем. Рассмотрим конкретные вопросы.

Вопрос: Постановлением администрации области предусмотрено выделение денежных средств организациям потребительской кооперации на возмещение части затрат на приобретение основных средств. Предоставляемая финансовая поддержка носит целевой характер. Главным распорядителем бюджетных средств выступает Министерство сельского хозяйства и продовольствия области.

Организации потребительской кооперации согласно ст. 116 ГК РФ являются некоммерческими организациями.

Подпадают ли субсидии, полученные организациями потребительской кооперации, а также хозяйственными обществами, единственными учредителями которых выступают потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 в рамках постановления администрации области, на возмещение произведенных затрат, под понятие "целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности", определенное ст. 251 НК РФ?

Согласно ст. 6 БК РФ получателями бюджетных средств (получателями средств соответствующего бюджета) могут являться органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находящиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетные учреждения, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.

Бюджетное учреждение - это государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам согласно государственному (муниципальному) заданию, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы (документа, устанавливающего в соответствии с классификацией расходов бюджетов лимиты бюджетных обязательств бюджетного учреждения). По мнению финансистов, денежные средства в виде субсидий, полученные организациями (кроме автономных учреждений) из бюджета в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг, признаются доходом в целях применения УСНО и налога на прибыль организаций и подлежат налогообложению в порядке, установленном соответственно гл. 26.2 и 25 НК РФ (письма Минфина РФ от 05.08.2010 N 03-11-06/2/123, от 18.06.2010 N 03-11-11/171).

Вопрос: Организация является управляющей компанией для жителей многоквартирных жилых домов по домовому коммунальному хозяйству и применяет УСНО. С 2008 года организация принимает участие в Федеральной программе по капитальному ремонту многоквартирных жилых домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ и получает на указанные цели средства из Фонда содействия реформированию ЖКХ, бюджета субъекта РФ и местного бюджета, собственников жилищного фонда. Признаются ли средства из перечисленных источников доходами организации в целях исчисления налога по УСНО?

В силу пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ к имуществу, полученному налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, которое не включается в доходы при определении налоговой базы, относятся средства бюджетов, выделяемые осуществляющим управление многоквартирными домами товариществам собственников жилья, жилищным, жилищно-строительным кооперативам или иным специализированным потребительским кооперативам, управляющим организациям, выбранным собственниками помещений в многоквартирных домах, на долевое финансирование проведения капитального ремонта многоквартирных домов в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2007 N 185-ФЗ "О Фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства".

Согласно разъяснениям финансистов, приведенным в письмах от 20.03.2009 N 03-11-06/2/47, от 10.02.2009 N 03-11-06/2/20, от 07.05.2010 N 03-11-06/2/73, денежные средства, полученные товариществами собственников жилья, жилищными, жилищно-строительными кооперативами или иными специализированными потребительскими кооперативами, управляющими организациями из бюджета на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации указанного закона, не включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Что касается средств собственников жилого фонда, поступающих управляющим организациям на ремонт многоквартирных жилых домов, то они включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО.

Вопрос: Должно ли муниципальное унитарное предприятие, применяющее УСНО, включать в состав доходов денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней по муниципальным контрактам на основании форм, смет и актов выполненных работ?

Муниципальные унитарные предприятия не обладают статусом бюджетных учреждений, поэтому денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней по муниципальным контрактам на основании форм, смет и актов выполненных работ, учитываются данными предприятиями, применяющими УСНО, при определении объекта налогообложения (Письмо Минфина РФ от 02.02.2009 N 03-11-06/2/14).

Вопрос: Должны ли саморегулируемые организации (СРО), применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывать в качестве доходов взносы в компенсационный фонд, которые получены от членов СРО?

Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К таким целевым поступлениям относятся, в частности, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде вступительных взносов, осуществленных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях.

Учитывая, что гражданское законодательство РФ не содержит определения понятия "вступительный взнос в саморегулируемую организацию", по мнению финансистов, представленному в Письме от 10.08.2010 N 03-03-06/4/75, взнос в компенсационный фонд СРО, являющийся неотъемлемым условием принятия в члены СРО и направляемый на формирование имущества данной организации, используемого целевым образом для ведения уставной деятельности в порядке, установленном Федеральным законом от 01.12.2007 N 315-ФЗ "О саморегулируемых организациях", может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как часть вступительного взноса в СРО. Исходя из изложенного доходы в виде взносов в компенсационный фонд, уплачиваемые членами СРО, для целей налогообложения прибыли в составе доходов данной саморегулируемой организации не учитываются, если данные взносы удовлетворяют указанным выше требованиям.

При этом налогоплательщики - получатели целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

Таким образом, с учетом вышеприведенных положений ст. 251 НК РФ доходы в виде взносов в компенсационный фонд, уплачиваемые членами СРО, для целей обложения налогом, уплачиваемым в связи с применением УСНО, в составе доходов данной СРО не учитываются, если эти взносы удовлетворяют указанным выше требованиям.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.