Новые формы бухгалтерской отчетности (Е.П. Зобова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.)

Новые формы бухгалтерской отчетности

Минфин выпустил приказ о новых формах бухгалтерской отчетности организаций. Что представляют собой эти формы? С какого периода они применяются? Какие требования предъявляет Минфин? Зачем все это организации-"упрощенцу", если она освобождена от ведения бухгалтерского учета? Ответы на эти вопросы вы найдете в настоящей статье.

Зачем "упрощенцу" бухучет?

Порядок ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации определяется Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ).

В соответствии с этим документом все организации, находящиеся на территории РФ, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ, обязаны выполнять требования данного закона, а именно вести бухгалтерский учет по установленным правилам. В пункте 2 ст. 4 Федерального закона N 129-ФЗ сказано, что индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов в особом порядке, определенным другими нормативными документами, то есть бухгалтерский учет в привычном понимании они вести не обязаны. Также особый порядок ведения бухгалтерского учета предусмотрен для "упрощенцев": они освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Когда "упрощенцы" говорят о том, что они не обязаны вести бухучет, они опираются только на Федеральный закон N 129-ФЗ, но кроме него существуют и другие нормативные акты, такие как ГК РФ, федеральные законы об ООО, ОАО, специальные федеральные законы, предъявляющие требования к бухучету в зависимости от вида деятельности. И при несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об организациях различных организационно-правовых форм необходимо применять положения ГК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов.

Мы привели в таблице требования Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ) в случаях, когда необходим бухгалтерский баланс, утвержденный в установленном порядке.

Таблица

Положения Федерального закона N 14-ФЗ	Статьи Федерального закона N 14-ФЗ
Продажа доли или части доли в уставном капитале: цена покупки доли или части доли в уставном капитале может устанавливаться уставом общества в твердой денежной сумме или на основании одного из критериев, определяющих стоимость доли (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества и др.)	Статья 21 "Переход доли или части доли участника общества в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам"
Распределении своей чистой прибыли между участниками общества: общество вправе ежеквартально, раз в полгода или год принимать такое решение	Статья 28 "Распределение прибыли общества между участниками общества"
Проведение общего годового собрания общества	Статья 33 "Компетенция общего собрания участников общества" Статья 36 "Порядок созыва общего собрания участников общества" Статья 47 "Ревизионная комиссия (ревизор) общества"
Принятие решений по крупным сделкам: крупной сделкой является сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более стоимости имущества общества, определенной на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню принятия решения о совершении таких сделок, если уставом общества не предусмотрен более высокий размер крупной сделки. Для целей настоящей статьи стоимость отчуждаемого обществом в результате крупной сделки имущества определяется на основании данных его бухгалтерского учета, а стоимость приобретаемого обществом имущества - на основании цены предложения	Статья 46 "Крупные сделки"
Проверка и подтверждение правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества, а также проверка состояния текущих дел: общество вправе по решению общего собрания участников привлекать профессионального аудитора. Привлечение аудитора для проверки и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества обязательно в случаях, предусмотренных федеральными законами и иными правовыми актами РФ	Статья 48 "Аудиторская проверка общества"
В случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг общество обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы, а также раскрывать иную информацию о своей деятельности, предусмотренную федеральными законами и принятыми в соответствии с ними нормативными актами	Статья 49 "Публичная отчетность общества"
Утверждение разделительного баланса в случае реорганизации в форме разделения, выделения	Статья 51 "Реорганизация общества" Статья 54 "Разделение общества" Статья 55 "Выделение общества"
Ликвидационный баланс при ликвидации общества	Статья 57 "Ликвидация общества"

В следующей таблице мы приводим аналогичные требования Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ).

Таблица

Положения Федерального закона N 208-ФЗ	Статьи Федерального закона N 208-ФЗ
Для проведения общего собрания: утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества	Статья 48 "Компетенция общего собрания акционеров"
Распределение прибыли (в том числе выплата (объявление)) дивидендов	Статья 48 "Компетенция общего собрания акционеров"
Проведение крупной сделки: крупной считается сделка (в том числе заем, кредит, залог, поручительство) или несколько взаимосвязанных сделок, связанных с приобретением, отчуждением или возможностью отчуждения обществом прямо либо косвенно имущества, стоимость которого составляет 25% и более балансовой стоимости активов общества, определенной по данным его бухгалтерской отчетности на последнюю отчетную дату	Статья 78 "Крупная сделка" Статья 79 "Порядок одобрения крупной сделки" Статья 83 "Порядок одобрения сделки, в совершении которой имеется заинтересованность"
Необходимость разделительного баланса в случае реорганизации общества в форме разделения, выделения	Статья 15 "Реорганизация общества" Статья 18 "Разделение общества" Статья 19 "Выделение общества Статья 19.1 "Особенности разделения или выделения общества, осуществляемых одновременно со слиянием или с присоединением"
При ликвидации общества: ликвидационный баланс	Статья 22 "Порядок ликвидации общества"

Кроме вышеприведенных норм Федерального закона N 208-ФЗ действуют и другие нормы. Согласно изменениям, внесенным с 31 декабря 2009 года в ст. 5 и 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", акционерные общества обязаны ежеквартально подавать в регистрирующий орган, то есть в налоговую инспекцию, сведения о стоимости чистых активов юридического лица. Согласно ст. 15 Федерального закона N 129-ФЗ организации должны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В эти же сроки подаются сведения о стоимости чистых активов и в налоговый орган для внесения в ЕГРЮЛ. Разъяснения по данному вопросу налоговых органов приведены в Письме ФНС РФ от 21.05.2010 N Н-37-6/2212 "По вопросу внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о том, что акционерное общество находится в процессе уменьшения уставного капитала, а также о стоимости чистых активов акционерного общества". Напомним, что согласно ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ стоимость чистых активов общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, устанавливаемом Минфином и федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина РФ N 10н, ФКЦБ РФ N 03-6/пз от 29.01.2003. Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Оценка имущества, средств в расчетах и других активов и пассивов акционерного общества производится с учетом требований положений по бухгалтерскому учету и других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету.

Также хотелось бы напомнить "упрощенцам" об аудите, точнее об обязательном аудите. Добровольный аудит на то и добровольный: хотите - проводите, не хотите - не делаете. В соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится в том числе в случаях, если:

- организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;

- объем выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и союзов этих кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 50 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец года, предшествовавшего отчетному, превышает 20 млн. руб. Проводится обязательный аудит ежегодно.

Напомним, что под аудитом понимается независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Хотелось бы отметить тот факт, что если до 2010 года объем выручки от продаж в 50 млн. руб. для "упрощенца" являлось просто недостижимой цифрой, они теряли право на применение УСНО, то сегодня предельный доход при УСНО равен 60 млн. руб. А это уже обязательный аудит на следующий год.

Надо отметить, что Федеральный закон N 129-ФЗ предусматривает только одно исключение для организаций по ведению бухгалтерского учета в зависимости от применяемого налогового режима. Те, кто находится на других спецрежимах (наиболее распространенные - ЕНВД и ЕСХН), ведут полноценный бухгалтерский учет. Правда, Минфин грозится убрать это послабление при принятии нового закона о бухгалтерском учете (Письмо Минфина РФ от 29.10.2009 N 03-11-06/3/257). Так что при принятии решения о неведении полноценного бухгалтерского учета "упрощенцу" стоит взвесить все плюсы и минусы этого шага.

Новый приказ о бухгалтерской отчетности

Минфин выпустил Приказ от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н).

Срок вступления в силу. Сразу скажем, что в соответствии с п. 7 данного документа он вступает в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. То есть работать по новым формам бухгалтеры начнут в 2012 году при составлении годового отчета за 2011 год. Но познакомиться с документом следует, чтобы быть готовым его применять.

Цель принятия документа. Приказ N 66н принят в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений) и в соответствии с Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329.

Основные положения документа. Приказом N 66н утверждены следующие формы отчетности:

- формы бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках (приложение 1 к Приказу N 66н);

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (приложение 2 к Приказу N 66н):

а) форма отчета об изменениях капитала;

б) форма отчета о движении денежных средств;

в) форма отчета о целевом использовании полученных средств, включаемого в состав бухгалтерской отчетности общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг).

По данным формам организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

Иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках оформляются в табличной и (или) текстовой форме. Содержание пояснений, оформленных в табличной форме, определяется организациями самостоятельно (пример оформления приведен в приложении 3 к Приказу N 66н.

Некоммерческим организациям, за исключением общественных организаций (объединений), не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), рекомендовано применять форму отчета о целевом использовании полученных средств при формировании соответствующих пояснений.

В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, после графы "Наименование показателя" приводится графа "Код". Коды показателей в графе "Код" приведены в приложении 4 к Приказу N 66н.

Для организаций - субъектов малого предпринимательства предусмотрено формирование бухгалтерской отчетности по упрощенной системе:

а) в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям);

б) в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках приводится только наиболее важная информация, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Но они могут формировать отчетность и в полном объеме.

Критерии отнесения к субъектам малого предпринимательства определены Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации": к ним относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий), а также физические лица, внесенные в ЕГРИП и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, крестьянские (фермерские) хозяйства, соответствующие определенным условиям. Условия отнесения к субъектам малого предпринимательства следующие:

1) для юридических лиц ограничение по суммарной доли участия РФ, субъектов РФ и т.д. не должно превышать 25%; доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%. "Упрощенцы" автоматически должны выполнять данное требование, иначе они не смогут применять УСНО;

2) средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения средней численности работников субъектов малого предпринимательства - до 100 человек включительно для малых предприятий; среди малых предприятий выделяются микропредприятия - до 15 человек. Для "упрощенцев" данный критерий также соответствует требованиям гл. 26.2 НК РФ;

3) выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год не должна превышать предельные значения, установленные Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 22.07.2008 N 556 "О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" утверждены предельные значения выручки от реализации товаров (работ, услуг) за предшествующий год без учета НДС: для микропредприятий - 60 млн. руб., для малых предприятий - 400 млн. руб.

А вот по предельным значениям выручки согласно приведенному документу все "упрощенцы" в лучшем случае являются микропредприятиями.

Вернемся к формам бухгалтерской отчетности. Сегодня действуют формы, утвержденные Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Надо отметить, что Приказом N 67н не утверждены какие-либо указания об объеме форм бухгалтерской отчетности или о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, как это есть в действующем приказе.

Сравнительный анализ форм бухгалтерской отчетности. Мы рассмотрим новые формы в сравнении со старыми. Подробнее остановимся на бухгалтерском балансе (форма 1) и отчете о прибылях и убытках (форма 2).

Начнем с баланса. Он по-прежнему представляет собой баланс активов и пассивов организации, хотя и несколько видоизменился. Напомним, что нет привычных кодов показателей, они проставляются из приложения 4 к Приказу N 66н при представлении отчетности в органы статистики или другие органы.

Как и раньше, в балансе и других формах отчетов вычитаемый или отрицательный показатель ставится в круглых скобках.

Показатели теперь представлены укрупнено, без разбивки по статьям. Например, запасы, резервный капитал, кредиторская задолженность стоят одной строкой. В пояснениях к балансу сказано, что показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Принцип существенности каждая организация для себя определяет самостоятельно.

А вот дальше привычный вид баланса меняется: мы приводили данные на начало (1 января отчетного года) и конец отчетного периода (31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря отчетного года). Теперь приводятся данные на три даты и в другой последовательности:

- на отчетную дату отчетного периода;

- на 31 декабря предыдущего года;

- на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.

Также в новом балансе отсутствует забалансовая табличка - справка о ценностях, учитываемых на забалансовых счетах.

Рассмотрим форму 2 "Отчет о прибылях и убытках". Внешне изменений немного, с кодами ситуация такая же, как и в балансе. Полностью убрали расшифровку отдельных прибылей и убытков, видоизменились показатели, которые приводятся справочно: убрали постоянные налоговые обязательства (активы), но добавили три новых строки:

- "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода";

- "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода";

- "Совокупный финансовый результат периода".

Как и при заполнении баланса, имеет место принцип существенности: показатели об отдельных доходах и расходах могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Теперь о том, на какие даты приводятся данные. Сегодня мы привыкли, что в форме 2 приводятся данные за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года.

Согласно новым правилам данные приводятся за отчетный период и за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, то есть ничего не изменилось.

Если раньше в форме 2 было прямо указано, что выручка приводится без НДС и акцизов, то теперь это указание из самой формы убрали, оно приводится в пояснениях к ней.

Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода". Этот показатель заимствован из международных стандартов: принято в отчете о доходах показывать не только прибыли и убытки, но и все операции переоценочного характера, которые относятся на капитал. И появление этого показателя в форме 2 позволяет трансформировать ее в отчет о совокупном доходе по МСФО.

По сложившейся практике ближе к делу появятся разъяснения по заполнению новых форм. В целом принцип существенности играет определяющую роль - организация сама может решать, какие показатели кроме определенных Приказом N 66н она должна раскрыть.

Е.П. Зобова,

главный редактор журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2010 г.